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Engagement collectif de conservation réputé acquis : le donateur n’est pas un signataire

Rép. Moreau, Assemblée Nationale, 7 mars 2017, n°99759

Ce qu’il faut retenir :

L’exonération prévue par le mécanisme dit « Pacte Dutreil » ne peut être accordée lorsque le donateur assure la fonction de dirigeant de la société après la transmission des titres.

Pour approfondir :

Aux termes de l’article 787 B du Code général des impôts (CGI), les parts ou actions, qui font l’objet d’une transmission par décès ou entres vifs, sont exonérées de droit de mutation à concurrence de 75 % de leur valeur, lorsqu’elles sont soumises à un engagement collectif de conservation d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Le bénéfice de l’exonération partielle est subordonné à ce que, soit l’un des associés signataires de l’engagement de conservation, soit l’un des héritiers, soit l’un des donataires ou légataires de la transmission, exerce son activité professionnelle principale (pour les sociétés de personnes – art. 8 et 8 ter du CGI) ou ses fonctions (sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés – art. 885 O du CGI) dans la société, pendant la durée de l’engagement collectif de conservation et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission. Les titres doivent porter sur au moins 34 % des titres de la société, réduit à 20 % pour les sociétés cotées, suivi d’un engagement individuel de conservation de quatre ans.

Toutefois, l’engagement collectif est « réputé acquis » dès lors que le donateur détient, avec son conjoint ou partenaire PACS, le nombre de titre susvisé depuis au moins deux ans et que l’un d’eux exerce son activité principale ou l’une des fonctions de direction, dans la société, depuis plus de deux ans (art. 787 B, b du CGI). La doctrine administrative, de façon implicite, semblait déjà exclure la possibilité pour le donateur d’exercer lui-même les fonctions de direction pendant les trois années dans l’hypothèse d’un engagement collectif « réputé acquis ».

Cette réponse ministérielle vient lever l’ambiguïté de la position de la doctrine administrative sur ce sujet. Lorsqu’un engagement collectif est réputé acquis, le donateur n’est pas considéré comme signataire d’un engagement collectif de conservation. En conséquence, le bénéfice de l’exonération ne peut être obtenu lorsque le donateur assure lui-même la fonction de dirigeant de la société après la transmission dès lors qu’il ne remplit pas les exigences fixées au d) de l’article 787 B du CGI. Dorénavant, les règles d’octroi de l’engagement collectif réputé acquis et, en conséquence, de l’exonération des trois quart du montant des titres lors d’une transmission, sont plus strictes.

Néanmoins, la position de l’administration fiscale, bien que respectant la lettre de l’article 787 B du CGI, n’apparait pas être en accord avec la volonté du législateur. Au regard des travaux préparatoires, on constate que le législateur a voulu assouplir les modalités de fonctionnement de ces engagements collectifs de conservation. En effet, il a souhaité faire du dirigeant un signataire possible de l’engagement collectif en « assimilant à la signature d’un engagement de conservation, la détention par un dirigeant d’entreprise depuis plus de deux ans, de plus de 34 % des actions d’une société non cotée et 20 % d’une société cotée » (Amendement n° 80 rect. ter, débats Sénat 1ère lecture, art. 25 bis P, LFR n° 2006-1771 pour 2006, art. 57). Ainsi, le donateur, au regard des débats parlementaires, devrait être réputé signataire du pacte.

À rapprocher : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10-20140519, n° 390.

 

Cet article a été inclus dans la Newsletter du cabinet Simon & Associés :

www.simonassocies.com/upload/file/2017-05-10-15-04-15_9229273.pdf.

 

Rédacteur : Quentin Deng Pichon

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CJUE, 16 mars 2017 aff. C-211/16 « Bimotor SpA c/ Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale II di Torino (administration fiscale provinciale de Turin) »

À l’occasion de la décision « Bimotor SpA », la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après CJUE ou la Cour) s’est prononcée sur les modalités de remboursement ou de compensation d’un excédent de TVA constaté à l’occasion de l’exercice du droit à déduction dont dispose les assujettis[1].

 

Était en cause une législation italienne[2] en vertu de laquelle les contribuables peuvent acquitter à l’État ou à des organismes publics des versements unitaires d’impôts ou des cotisations en utilisant une compensation de crédits, relatifs à la même période et aux mêmes assujettis. La compensation dont il est question concerne, notamment, les crédits et les dettes relatifs à la TVA qui est due par les assujettis.

De plus, le premier paragraphe de l’article 34 de la loi de finances italienne pour 2001[3] prévoit un plafond de compensation de 700.000 € pour chaque année civile.

 

En 2013, la société Bimotor SpA a bénéficié d’un crédit de TVA de 1.727.104 €. Elle a donc procédé à une compensation d’impôts d’un montant de 775.055,72 € (ce montant étant supérieur au plafond prévu par le premier paragraphe de l’article 34 de la loi de finances italienne pour 2001).

 

En 2015, l’administration fiscale provinciale de Turin (ou l’Administration) s’est intéressée au cas de Bimotor SpA et l’a redressé puisque le montant de la compensation avait été supérieur au plafond prévu par la loi. Elle a donc procédé au recouvrement des 77.055,72 € dépassant les 700.000 € autorisés, auxquels elle a ajouté des intérêts et une pénalité de 30 % de la somme considérée comme impayée.

Bimotor SpA a régularisé sa situation, mais a contesté le fait que l’Administration l’a redressé en prenant comme base de calcul des intérêts et de la pénalité qui lui ont été infligés, la somme supérieure au plafond.

Pour elle, l’Administration lui a appliqué des sanctions plus lourdes que celles prévues par le droit interne, puisqu’elle s’est fondée sur le régime applicable en cas de défaut de recouvrement et de sanction en cas de défaut de versement.

La Commission fiscale provinciale de Turin a posé une question préjudicielle à la Cour afin d’analyser la compatibilité de la mesure nationale avec le droit de l’Union européenne.

Il était donc question de savoir, si la réglementation en vigueur en matière de TVA faisait obstacle à l’application d’une mesure nationale prévoyant que le remboursement ou la compensation d’un crédit de TVA n’était possible qu’à concurrence d’un plafond prédéfini par le législateur.

Pour la juridiction de renvoi, le fait d’instaurer des plafonds signifie que la partie excédentaire du crédit de TVA constitue une charge financière pour l’opérateur économique, et que conséquemment le principe de neutralité de la TVA s’en trouverait atteint ; puis que la limitation du montant de compensation est à l’origine d’une distorsion de concurrence avec les opérateurs qui ne paient pas l’impôt italien.

 

Pour la CJUE, il s’agit bien de statuer sur les modalités de remboursement d’un excédent de TVA lors de l’exercice du droit à déduction par un assujetti et non pas sur le refus d’octroi d’un droit à déduction.

La Cour commence par rappeler que, quand bien même les États membres sont libres d’établir les modalités de remboursement d’un excédent de TVA, cette liberté n’emporte pas une absence de contrôle de ces modalités au regard du droit de l’Union européenne.

Par ailleurs, celles-ci ne peuvent pas porter atteinte au principe de neutralité[4] de la TVA en faisant supporter à l’assujetti tout ou partie de la taxe[5].

 

En l’espèce, la compensation visée est celle qui prévoit une compensation entre des dettes et des créances de natures variées (impôts sur le revenu, TVA, cotisations sociales), et dont le plafond est fixé à 700.000 €.

 Selon l’Administration, l’instauration du plafond de 700.000 € était justifiée par un objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale.

En effet, « le paiement par compensation des impôts et des contributions peut facilement donner lieu à des fraudes, car il s’agit d’une modalité qui vient à s’appliquer directement au moment du recouvrement, alors que le formulaire de paiement ne permet pas de joindre des documents justifiant l’existence du crédit. Le caractère fictif de certaines opérations ne pourrait éventuellement être établi qu’après plusieurs années (…) La limitation du montant de la compensation servirait à circonscrire dans des limites raisonnables la portée du préjudice que l’État pourrait potentiellement subir du fait de comportements illégaux des contribuables. »

Pour la Cour, l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales est un motif légitime poursuivi et encouragé par la directive TVA, permettant ainsi aux États membres de mettre en place des mesures restrictives.

Ce principe vise à n’autoriser que ce qui est nécessaire à la concrétisation des objectifs dégagés par les traités européens. On s’intéresse à la finalité poursuivie par la mesure qui est visée[6]. Ainsi, les États peuvent adopter des mesures restrictives dans la mesure où elles permettent d’atteindre efficacement un objectif, et qu’elles portent le moins atteinte aux objectifs et aux principes posés par la législation de l’Union européenne, tel qu’en l’espèce en ce qui concerne le principe du droit à la déduction de la TVA.

Pour la Cour de justice de l’Union européenne, le plafonnement de la compensation n’apparaît pas comme une « mesure inadéquate » étant donné la facilitée d’application du mécanisme de compensation[7] et du fait qu’il a été démontré que, hormis le plafonnement de la compensation, d’autres moyens existent pour se faire rembourser un tel crédit.

Dans son considérant 30, la Cour précise que les différents éléments de l’affaire « Bimotor SpA » ne lui permettent pas d’apprécier si le plafonnement de la compensation répond au principe de proportionnalité.

Bien que la CJUE ait une fonction d’interprétation du droit de l’Union européenne lui permettant d’éclairer les juridictions nationales sur son application, c’est à ces dernières qu’il appartient d’apprécier le respect du principe de proportionnalité.

L’article 183 de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation nationale limitant à un certain montant la compensation de certaines dettes et créances, du moment que la législation nationale prévoit la possibilité pour l’assujetti de récupérer la totalité du crédit de TVA dont il est titulaire dans un délai raisonnable.

Par ailleurs, la Cour juge que l’argument tiré de la distorsion de concurrence est pertinent mais qu’il n’est pas possible d’y répondre en ne prenant en considération que l’article 34, paragraphe premier, de la loi de finances italienne pour 2001.

 

[1] Lors de la caractérisation d’un crédit de TVA, le droit de l’Union européenne (article 183 de la directive TVA 2006/112/CE) permet aux États membres d’autoriser :

  • le report de l’excédent sur la période suivante ;
  • ou le remboursement de l’excédent.

[2] Article 17 du décret législatif n° 241, portant normes de simplification des obligations des contribuables en ce qui concerne la déclaration des revenus et de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que sur la modernisation du système de gestion des déclarations, du 9 juillet 1997.

[3] Loi n° 388, portant dispositions pour la formation du budget annuel et pluriannuel de l’État – Loi de finances pour 2001 – du 23 décembre 2000.

[4] La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt indirect sur la consommation. Cette taxe est réputée sans incidence pour l’entreprise puisqu’elle peut déduire sa TVA et qu’in fine elle est supportée par le consommateur final. Toutefois, le principe de neutralité peut être mis en péril par les modalités de déduction de la TVA mises en place par les États membres. C’est ce dont il est question dans l’affaire « Bimotor SpA ».

[5] CJUE, aff. C-525/11 du 18 octobre 2012 « Mednis », considérant 24.

[6] Article 5 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et les critères d’application du principe sont détaillés dans le Protocole n°2 sur l’application des principes de subsidiarité et de proportionnalité.

[7] En effet, celui-ci s’applique à des dettes et créances de natures variées (impôts sur le revenu, TVA ou cotisations sociales).

 

Rédactrice : Élodie Rodrigues

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Le refus d’application de la jurisprudence « Metro Holding » aux prélèvements sociaux acquittés par les résidents fiscaux d’un État tiers à l’Union européenne

Décision n° 2016-615 QPC du 9 mars 2017, Époux V.

 

Depuis 2015, le champ d’application de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale n’a cessé de faire débat et la décision rendue le 9 mars dernier par le Conseil constitutionnel laisse certainement place à l’écoulement de beaucoup d’encre.

Cette disposition, telle qu’issue de la loi du 30 décembre 2006, prévoit l’assujettissement à la contribution sociale généralisée (CSG) des revenus du patrimoine perçus par les résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du Code général des impôts. En vertu de cet article, les revenus relatifs à un bien mobilier ou immobilier situé en France sont soumis aux contributions sociales alors même que le contribuable cotiserait déjà dans un autre État.

Le 26 février 2015, la Cour de justice, saisie d’une question préjudicielle par le Conseil d’État, a limité le champ d’application de cette disposition en considérant que le principe d’unicité de la législation de Sécurité sociale faisait obstacle à une double cotisation. En effet, le règlement nº 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 ainsi que les règlements nº 883/2004 et 987/2009 coordonnent les législations sociales des États membres et prévoient que la cotisation à la Sécurité sociale a lieu, en principe, dans l’État d’exercice de l’activité professionnelle du contribuable. Ainsi, dès lors que la cotisation est prélevée dans un État membre, l’assujetti n’en est redevable que dans cet État et n’est pas soumis aux obligations sociales des autres États membres. Les juges européens ont tiré les conséquences de ces règlements et ont étendu le champ d’application de ces derniers aux revenus patrimoniaux.

La décision De Ruyter[1] a eu pour conséquence l’exclusion du champ de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale des résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du CGI cotisant dans un autre État membre de l’Union européenne. Néanmoins, cette solution ne vaut que pour les situations communautaires, laissant de coté les hypothèses internationales impliquant les pays tiers.

Le principe d’unicité de la législation de Sécurité sociale[2] étant étroitement lié aux règlements européens, les contribuables cotisant à la Sécurité sociale d’un pays tiers à l’Union ne sont pas inclus dans le champ de ce principe et sont donc soumis à une double obligation de contribution. Cette différence de traitement entre les résidents français cotisant dans un État membre et les résidents fiscaux français cotisant dans des État tiers est constitutive d’une discrimination à rebours interdite en France depuis la décision Metro Holding[3] de 2015.

Afin de faire reconnaître cette discrimination, les Époux V ont demandé au Conseil d’État de renvoyer une QPC au Conseil constitutionnel visant à faire déclarer l’interprétation jurisprudentielle de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale, dans sa version telle qu’issue de la loi du 30 décembre 2006, contraire aux principes d’égalité devant les charges publiques et devant la loi garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen.

En l’espèce, ces contribuables ont été soumis à la contribution sociale généralisée au titre des années 2007 et 2008 en France alors même qu’ils cotisaient déjà dans un pays tiers.

Le tribunal administratif de Nice, saisi d’une demande en décharge, a fait droit à leur demande seulement pour l’année 2008, maintenant l’obligation de contribution pour l’année 2007.

La cour administrative d’appel de Marseille a admis la décharge pour une partie du montant de la contribution pour l’année 2007, laissant ainsi subsister une partie du montant dû.

C’est à l’occasion du pourvoi en cassation contre cet arrêt que les requérants ont introduit une question prioritaire de constitutionnalité, laquelle a été renvoyée par le Conseil d’État le 16 décembre 2016.

La question posée au Conseil constitutionnel est similaire à celle à laquelle il a dû répondre dans l’affaire Metro Holding. La compatibilité d’un droit national moins favorable pour les situations internes qu’internationales aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen était en cause dans ces deux affaires.

Le Conseil constitutionnel s’était prononcé en la défaveur des discriminations à rebours. Néanmoins, en l’espèce, il n’a pas suivi la solution retenue en 2015 et a considéré que l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale tel qu’interprété par la jurisprudence n’est pas contraire au bloc de constitutionnalité.

Cette décision semble revenir sur la jurisprudence Metro Holding qui avait appliqué le principe d’égalité corrélative (1), sans pour autant opérer un revirement de jurisprudence (2).

 

I. Le refus de mettre en œuvre le principe d’égalité corrélative

À la suite de l’affaire Metro Holding, la doctrine a vu dans la jurisprudence du Conseil l’émergence d’un nouveau principe en vertu duquel les États doivent accorder aux situations nationales le même traitement favorable que celui appliqué aux situations internationales et, notamment, européennes. Le principe d’égalité corrélative a été accueilli comme le pendant de la prohibition des discriminations à rebours (A) mais n’est finalement pas d’application automatique comme on aurait pu le croire (B).

 

A. La notion d’égalité corrélative

L’appartenance à l’Union européenne impose la prise en compte par les États du droit primaire et du droit dérivé. L’article 288 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne confère un caractère contraignant aux directives à l’égard des États membres. Si les États sont libres de la forme et des moyens utilisés pour parvenir au résultat imposé par l’instrument communautaire, il n’en demeure pas moins qu’ils sont soumis à une obligation de résultat quand au but à atteindre, une sanction pécuniaire pouvant être prononcée à l’issue d’une procédure en manquement. Néanmoins et dès lors que seul le but de la directive importe, la législation nationale n’a pas à être modifiée si celle-ci permet déjà d’y parvenir.

Le régime mère-fille prévu par l’article 145 du CGI ayant été la source d’inspiration de la directive de 1990, le législateur français n’a pas transposé cette dernière. Considérant que notre législation était déjà conforme au droit dérivé, aucune modification n’a été entreprise, laissant ainsi subsister quelques différences entre le régime européen et le régime français.

Dans l’affaire Metro Holding était en cause l’article 145 du Code général des impôts et plus précisément le b ter de l’alinéa 6, au terme duquel seules les participations conférant des droits de vote au propriétaire ouvrent droit au régime.

Lorsque l’on se trouve dans une situation intra-européenne, la directive est applicable et le droit interne doit être interprété à la lumière de cette dernière[4]. Néanmoins, le droit de l’Union européenne n’a vocation qu’à régir des situations impliquant des ressortissants d’États membres[5].

Cet effet relatif du droit de l’Union peut instaurer des traitements différents selon que l’élément d’extranéité est rattachable à un État membre ou à un État tiers. Dès lors que seule la liberté de circulation des capitaux peut être invoquée par les ressortissants d’États tiers[6], les relations avec ces derniers relèvent du droit national ou, éventuellement, conventionnel lorsqu’une autre liberté est en cause.

Les conséquences de la superposition du droit interne et du droit de l’Union européenne peuvent conduire à ce que certains réclament l’application du « principe d’égalité corrélative »[7]. Cette notion, mise en avant par la doctrine à l’occasion de la décision QPC Metro holding[8], vise le fait d’aligner le régime interne sur le régime communautaire de telle sorte que la « discrimination par ricochet »[9] disparaisse. Ainsi, dès lors que le régime européen est plus favorable que celui appliqué aux situations internes, le législateur national doit modifier son droit interne afin d’éliminer les différences de traitement existantes.

Cette procédure a permis au Conseil constitutionnel de se prononcer sur les discriminations à rebours autorisées par la Cour de justice de l’Union européenne. En effet, à l’occasion de cette affaire, les juges ont considéré que le régime des sociétés mères-filiales interne applicable aux situations internationales est moins favorable que celui prévu par la directive mère-filiale de 1990 modifiée en 2003, 2011, 2014 et 2015. Cette différence de traitement est constitutive d’une discrimination non justifiée par un motif d’intérêt général et ainsi l’article 145 du Code général des impôts est contraire à la Constitution.

La doctrine a vu dans cette décision la prohibition des discriminations à rebours, que les Époux V entendent faire appliquer.

 

B. L’absence d’automaticité du principe dans la jurisprudence constitutionnelle

En matière de contributions sociales, la jurisprudence De Ruyter a eu pour effet d’appliquer un régime plus favorable aux situations européennes qu’aux situations internes impliquant des États tiers. En étendant le champ d’application du Règlement sur la coordination des systèmes de Sécurité sociale aux revenus du patrimoine, la CJUE a exclu du champ de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale les affiliés d’un autre État membre de l’Union.

Demandant l’application du principe de l’égalité corrélative, des assujettis affiliés à la Sécurité sociale française et à celle d’un pays tiers ont saisi le tribunal administratif. À l’occasion d’un appel, la cour administrative d’appel de Marseille s’était posée la question de la compatibilité du régime de Sécurité sociale français à l’article 64 du TFUE.

Elle avait considéré que le fait d’exclure du champ d’application de la jurisprudence De Ruyter les ressortissants des États tiers avait pour effet de réduire le taux de rentabilité des investissements mobiliers des résidants fiscaux des États non membres et qu’ainsi une restriction à la libre circulation des capitaux est caractérisée[10]. Or, en ce qui concerne la liberté de circulation des capitaux, le TFUE prévoit lui-même les cas dans lesquels les restrictions sont justifiées via une clause de gel applicable dès lors que la disposition nationale existait au 31 décembre 1993 et que l’investissement est direct[11]. Si la CSG date de la loi de finances pour 1991, la CRDS est issue de l’ordonnance no 96-50 du 24 janvier 1996, elle n’entre donc pas dans le champ de la clause de gel de l’article 64[12].

La saisine du juge de l’Union européenne est possible mais l’article 61-1 de la Constitution permet également d’éliminer les discriminations en confrontant la loi nationale au bloc de constitutionnalité et notamment aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen.

Cette procédure nationale est celle qui a été choisie par les Époux V pour demander l’application du principe d’égalité corrélative. En effet, les requérants demandent au Conseil constitutionnel de reconnaître l’inconstitutionnalité de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale en tant qu’il intègre dans son champ les résidents fiscaux français relevant du régime de Sécurité sociale d’un État tiers alors qu’il exclut ceux relevant du régime d’un État membre, créant ainsi une différence de traitement entre les situations européennes et les situations internationales mais dont l’élément d’extranéité n’est pas européen.

À l’inverse de la solution retenue en 2016, les juges ont considéré qu’en l’espèce les contribuables ne sont pas dans la même situation et qu’ainsi aucune discrimination ne peut être caractérisée. Ils ont ainsi refusé d’aligner le régime français sur celui applicable aux situations européennes et n’ont pas mis en œuvre le principe d’égalité corrélative.

 

II. Une différence de traitement justifiée par le droit de l’Union européenne ?

Alors que la jurisprudence récente du Conseil constitutionnel pouvait faire penser à une prohibition ferme des discriminations à rebours, cette décision montre que celle-ci n’est pertinente que lorsque certaines conditions sont remplies (A). La solution retenue est étonnante mais justifiée (B).

 

A. La prohibition des discriminations à rebours conditionnée

À la suite de l’affaire De Ruyter, la France a dû adapter son interprétation de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale. Alors que cette disposition soumettait aux prélèvements sociaux tous les revenus d’un résident fiscal français résultant de la gestion de son patrimoine, la solution retenue par la Cour de justice a eu pour effet de limiter le champ d’application de la contribution sociale généralisée aux seuls contribuables n’étant pas déjà soumis à la législation sociale d’un autre État membre. Ainsi, depuis 2015, le double assujettissement n’est plus possible au sein de l’Union européenne. Néanmoins, les résidents fiscaux français cotisant dans un État tiers demeurent dans le champ de la contribution.

Le bloc de constitutionnalité et notamment les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques prohibent les discriminations. La jurisprudence du Conseil constitutionnel a poussé le raisonnement jusqu’à interdire les discriminations à rebours, c’est-à-dire celles créées par l’existence d’un régime plus favorable aux situations internationales qu’aux situations purement internes.

Afin de vérifier l’existence d’une telle discrimination, le Conseil constitutionnel entreprend un raisonnement en deux temps visible dans ses décisions. La première étape résidant dans la caractérisation d’une discrimination, la seconde tient en l’existence d’un motif d’intérêt général. Elles sont caractérisées dès lors que deux personnes dans une situation identique sont traitées de manière différente ou que deux personnes dans une situation différente sont traitées de la même manière et qu’aucun motif d’intérêt général ne justifie cette différence de traitement ou ce traitement similaire.

La différence de situation s’apprécie au regard de l’objet de la disposition en cause. Le juge recherche quel est le but poursuivi par le législateur et dans quel cadre s’inscrit la disposition en cause. Il s’agit en fait de prendre en compte une disposition législative et son contexte et de ne pas faire une interprétation trop littérale du texte qui pourrait conduire à se méprendre sur la portée de celui-ci et sa raison d’être.

Ainsi, dans l’affaire Metro Holding, l’objet du régime mère-fille, qui est d’accorder un avantage aux groupes internationaux de sociétés en éliminant les doubles impositions économiques, avait permis de caractériser la différence de traitement entre deux personnes placées dans la même situation. En effet, l’objectif étant d’offrir un régime favorable, les sociétés nationales et les sociétés établies dans des États membres se trouvent dans la même situation au regard de l’objet de la loi, dès lors qu’elles remplissent les conditions pour bénéficier de ce régime.

Or en l’espèce, les juges considèrent qu’au regard de l’objet de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale, qui est le financement de la protection sociale, les contribuables relevant de la législation sociale d’un État membre ne sont pas dans la même situation que ceux relevant du régime d’un État tiers. Cette différence de situation tient au fait que l’objet de la disposition française s’apprécie à l’aune du droit de l’Union européenne, droit applicable seulement aux ressortissants de l’un des États membres.

 

B. Une solution justifiée

Cette solution est étonnante dans la mesure où la seule différence entre ces contribuables réside dans l’appartenance ou non à l’Union européenne de l’État duquel ils cotisent au régime de Sécurité sociale. Ainsi, la question de savoir si l’appartenance à l’Union européenne place les contribuables dans une situation différente se pose. En effet, alors même que les deux contribuables sont résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du CGI, qu’ils ont tous les deux des revenus issus de la gestion de leur patrimoine et qu’ils cotisent tous les deux dans un État autre que la France, l’un est exonéré de cotisations sociales en France et l’autre non. Au regard du droit français, les deux contribuables sont objectivement placés dans la même situation.

Ce n’est pourtant pas ce qu’a retenu le Conseil constitutionnel qui a considéré qu’au regard de l’objet de la loi en cause les contribuables ne sont pas dans la même situation. S’il reconnaît la différence de traitement, il considère que cette différence n’est pas constitutive d’une discrimination car un traitement différent est appliqué à deux personnes placées dans une situation différente. Or en l’espèce, ce n’est pas le droit interne qui induit la différence de traitement mais le droit européen, c’est le Règlement tel qu’interprété par la Cour de justice qui crée cette différence.

Le début du point 13 de la décision est formulé comme suit : « ces dispositions ont pour objet d’assurer le financement de la protection sociale dans le respect du droit de l’Union européenne qui exclut leur application aux personnes relevant d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union. ». Il montre bien que la discrimination n’est pas due à la législation française mais au droit de l’Union et c’est ce qui justifie que les résidents fiscaux français affiliés à la Sécurité sociale d’un autre État membre ne sont pas dans la même situation que ceux affiliés au régime de protection sociale d’un État tiers.

In fine, le Conseil constitutionnel justifie l’absence de discrimination par le fait que l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale n’inclut pas dans son champ les résidents fiscaux français cotisant dans un autre État membre, cette exclusion résultant de l’élargissement du champ d’application du Règlement aux revenus visés par la disposition française.

Faut-il comprendre que dès lors que le droit de l’Union est à l’origine d’une différence de traitement, celle-ci est justifiée ?

En l’espèce, c’est bien le droit dérivé qui est la cause de cette différence. Il ressort de cette décision qu’en fait le droit de l’Union a pour effet de placer les individus dans une situation différente alors même que seul l’État d’affiliation à la Sécurité sociale diffère.

Le droit de l’Union européenne influe donc sur la première étape du raisonnement en matière de discrimination ; il ne s’agit donc pas d’une justification puisque celle-ci est appréciée seulement si la première étape est dépassée.

La solution retenue, qui s’écarte de la jurisprudence de 2016, peut s’expliquer de deux manières. D’une part, par le fait que dans son appréciation de l’existence d’une discrimination, le juge prend en compte l’objectif du législateur français mais aussi européen, l’un étant le financement de la Sécurité sociale et l’autre l’unicité du régime de protection sociale ayant pour effet la prohibition des doubles assujettissements et, d’autre part, par l’absence de discrimination à rebours. En effet, la discrimination à rebours induit la présence d’une situation purement interne moins bien traitée qu’une situation internationale or, en l’espèce, il s’agit d’une disposition nationale qui traite des situations internationales mais non européennes moins favorablement que des situations européennes.

Il n’y a donc pas cette distinction entre les situations purement internes et les situations purement internationales nécessaire à la reconnaissance d’une discrimination à rebours.

Le Conseil constitutionnel respecte le principe de primauté des conventions internationales et la célèbre décision Costa c/ Enel[13], plaçant ainsi le droit de l’Union en norme suprême ayant pour effet d’évincer les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques[14].

Un recours devant la Cour de justice fondé sur l’article 64 du TFUE peut être mis en œuvre pour demander l’application du principe de non discrimination, néanmoins, et comme l’a relevé la cour administrative d’appel, ce dernier a peu de chance d’aboutir à une solution favorable aux contribuables français déjà affiliés au régime de Sécurité sociale d’un pays tiers[15].

 

 

[1] CJUE, 1re ch., 26 févr. 2015, aff. C-623/13 et CE, 27 juillet 2015, n° 334551.

[2] Principe selon lequel un contribuable relevant du régime de Sécurité sociale d’un État membre ne peut être affilié à la Sécurité sociale d’un autre État membre. Ce principe est posé par le Règlement nº 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 et a été explicité dans la décision De Ruyter.

[3] CE, 8e et 3e ss-sect., 12 novembre 2015, Société Metro Holding France, n°367256.

[4] CE, Section, 22 décembre 1989, Ministre du budget c/ Cercle militaire mixte de la caserne Mortier, n° 86113.

[5] Jugé notamment dans CE, 8e et 3e ss-sect., 12 novembre 2015, Société Metro Holding France, n° 367256.

[6] CJCE, 18 décembre 2007, aff. C-101/05, Skatteverket c/ A.

[7] Alexandre Maitrot de la Motte, « L’extension des régimes fiscaux européens aux situations originellement exclues de leur champ : vers l’élimination des discriminations européennes par le principe constitutionnel d’égalité corrélative ? », Revue de droit fiscal, 15 septembre 2016, n° 37, p. 28-40.

[8] CC, n° 2015-520 QPC, 3 février 2016, Société Metro Holding France SA.

[9] Stéphane Austry et Daniel Gutmann, « Discrimination par ricochet et principe d’égalité : jusqu’où peut aller la jurisprudence Metro Holding ? », Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, avril 2016, n° 4, p. 418-423.

[10] CAA Marseille, 4e ch., 25 mars 2016, nº 13MA00537.

[11] L’investissement est considéré comme direct lorsqu’il est lié à une activité économique.

[12] La clause de sauvegarde de l’article 65 prohibe les discriminations fondées sur la nationalité et les restrictions déguisées. Or, le fait de reconnaître aux ressortissants des États membres l’applicabilité du principe de l’unicité de la législation sociale et ainsi les exonérer de prélèvements sociaux lorsqu’ils sont déjà assujettis à ces derniers dans l’État dans lequel ils exercent leur activité tout en considérant que ce même principe n’est pas applicable aux ressortissants d’un État tiers à l’Union constitue une discrimination fondée sur la nationalité puisque le seul fait de ne pas être un citoyen européen engendre l’assujettissement aux prélèvements sociaux.

[13] CJCE, 15 juillet 1964, Costa c. E.N.E.L., nº 6/64.

[14] Alors que la décision CE, ass., 30 octobre 1998, Sarran, Levacher et a. n° 200286 200287, publiée au recueil Lebon affirme la primauté de la Constitution dans la hiérarchie des normes internes.

[15] Le Conseil d’Etat, par une décision CE 8ème – 3ème chambres réunies, 25/01/2017, Jahin, n° 397881, Inédit au recueil Lebon, a renvoyé une question préjudicielle portant sur la compatibilité du régime applicable aux ressortissants d’États tiers avec la liberté de circulation des capitaux.

 

 

Rédactrice : Lauren Silberman

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Taxation de l’économie collaborative

Dépassant le simple phénomène de société, la consommation collaborative apparait aujourd’hui comme une réelle forme d’économie. Qu’il soit motivé par la recherche d’un complément de prix ou par la recherche d’un véritable bénéfice, l’échange de biens ou de services entre particuliers réalisé par l’intermédiaire d’une plate-forme Internet fait de nombreux adeptes chaque année. Selon une récente étude menée par CSA Research pour Cofidis France sur l’année 2016[i], 95 % des français ont déjà eu recours au moins une fois à l’utilisation d’un mode de consommation collaborative (dont 62 % régulièrement) et 81 % ont déjà proposé ce type de prestation. Grâce à ce nouveau secteur économique les français capitaliseraient en moyenne 495 € par an. Il semblerait néanmoins que cette pratique se soit développée en dehors des règles applicables aux activités traditionnelles et ait ainsi créé une forme de concurrence déloyale à l’égard des entreprises classiques intervenant dans les mêmes secteurs. En effet, la législation étant jusque-là insuffisante (voire inexistante), les revenus étaient rarement déclarés à l’administration fiscale (par mauvaise foi ou par simple manque d’information) et de ce fait, rarement imposés. Conscient du manque à gagner que représentait le marché de l’économie collaborative, les pouvoirs publics sont récemment intervenus pour réglementer la taxation de l’économie collaborative.

 

1. L’exonération conditionnée des revenus perçus dans le cadre d’une activité de « co-consommation »

L’instruction fiscale du 30 août 2016[ii] prévoit que les revenus tirés d’activités de co-consommation correspondant à un partage de frais, tel que le co-cooking ou le co-voiturage, ne sont pas imposables, sous réserve du respect des conditions suivantes :

  • Les revenus doivent être perçus dans le cadre d’une « co-consommation » entre particuliers.
  • Les revenus ne doivent pas excéder le montant des frais engagés à l’occasion de la prestation objet du partage des frais (part du contribuable non comprise).

 

2. Les prélèvements sociaux sur les revenus issus de location

La loi de financement de la sécurité sociale pour 2017[iii] fixe des seuils d’affiliation au régime social des indépendants et des seuils de paiement des cotisations sociales pour les revenus issus de location. Les seuils en question sont de 23 000 € par an pour les activités de locations immobilières de meublés et 7 720 € par an pour les activités de locations de biens meubles.

En dessous de ces derniers, le contribuable n’est pas soumis au paiement des cotisations sociales pour l’activité en question mais reste tout de même imposable aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au taux de 15,5 %.

 

3. La déclaration automatique sécurisée (DAS)

Créé par la loi de finances rectificative pour 2016[iv], le nouvel article 1649 quater A bis du Code général des impôts oblige les plates-formes en ligne à déclarer à l’administration fiscale les revenus perçus par chacun de leurs utilisateurs. Cette déclaration automatique sécurisée devra comporter les informations suivantes :

  • Pour une personne physique, le nom, le prénom et la date de naissance de l’utilisateur ;
  • Pour une personne morale, la dénomination, l’adresse et le numéro SIREN de l’utilisateur ;
  • L’adresse électronique de l’utilisateur ;
  • Le statut de particulier ou de professionnel caractérisant l’utilisateur sur la plate-forme ;
  • Le montant total des revenus bruts perçus par l’utilisateur au cours de l’année civile au titre de ses activités sur la plate-forme en ligne, ou versés par l’intermédiaire de celle-ci ;
  • La catégorie à laquelle se rattachent les revenus bruts perçus.

Il convient de noter que cette DAS s’appliquera uniquement aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2019, elle permettra ainsi à l’administration fiscale de retranscrire les informations fournies par les plates-formes en ligne sur les déclarations pré-remplies adressées chaque année aux contribuables.

 

4. L’obligation d’information des utilisateurs incombant aux plates-formes de mises en relation par voie électronique

La loi de finances pour 2016[v] oblige les plates-formes en ligne à informer leurs utilisateurs des obligations fiscales et sociales incombant à ces derniers et ce, à compter du 1er juillet 2016. Les conditions d’application de cette obligation d’information sont précisées dans un décret publié le 3 février 2017[vi] suivi d’une instruction fiscale[vii] prévoyant des délais dérogatoires pour la première année d’application.

  • L’obligation d’informer les utilisateurs des règlementations fiscales et sociales applicables aux sommes perçues

L’article 242 bis du CGI dispose désormais que les plates-formes de mises en relation par voie électronique sont tenues de fournir lors de chaque transaction au vendeur, au prestataire ou aux parties à l’échange ou au partage, « une information loyale, claire et transparente sur les obligations fiscales et sociales ». L’article prévoit en outre que les plates-formes sont « tenues de mettre à disposition un lien électronique vers les sites des administrations permettant de se conformer, le cas échéant, à ces obligations ».

L’administration fiscale a complété cette disposition en précisant les liens dont il est question :

– pour les obligations fiscales ;

– pour les obligations sociales.

Ces liens électroniques renvoient à une série de fiches pédagogiques, publiée le 2 février 2017 par le ministère de l’Economie et des Finances, précisant les modalités d’imposition ou d’exonération des revenus tirés des plates-formes en ligne ou d’activités non salariées. Par tolérance administrative, la mention de ces liens ne deviendra obligatoire qu’à compter du 1er mars 2017.

 

  • L’obligation d’envoyer aux utilisateurs un document annuel récapitulatif

L’article 242 bis du CGI prévoit également que les plates-formes de mise en relation par voie électronique ont l’obligation d’adresser à leurs utilisateurs, « en janvier de chaque année, un document récapitulant le montant brut des transactions dont elles ont connaissance et qu’ils ont perçu, par leur intermédiaire, au cours de l’année précédente ». Le décret du 3 février liste l’ensemble des informations que doit contenir ce document récapitulatif annuel. Il convient de noter que l’administration fiscale a repoussé le délai de transmission au 31 mars pour l’année 2017, date à laquelle les plates-formes auront l’obligation d’envoyer un récapitulatif reprenant les transactions effectuées entre le 1er juillet 2016 et le 31 décembre 2016.

 

  • L’obligation de produire un certificat

Les plates-formes de mise en relation par voie électronique sont tenues de faire certifier chaque année, avant le 15 mars, par un tiers indépendant, le respect, au titre de l’année précédente, des obligations définies à l’article 242 bis du CGI. L’administration fiscale précise que ce certificat est délivré par un contrôleur légal des comptes, un cabinet d’audit ou toute autre entité, personne physique ou morale ayant son siège sur le territoire de l’Union européenne et respectant une méthodologie d’audit garantissant un examen impartial et exhaustif du système objet de l’attestation. Le délai de dépôt du certificat est porté au 15 mai pour l’année 2017.

Conformément à la loi de finances pour 2016, l’article 1731 ter du CGI sanctionne le défaut de production de ce certificat d’une amende de 10 000 €.

 

Par ces multiples dispositions, le législateur œuvre pour la mise en place d’un réel encadrement fiscal de l’économie collaborative.

 

 

[i]Disponible à l’adresse suivante : https://www.csa.eu/fr/survey/consommation-collaborative-nouvelle-mode-ou-economie-d-avenir

[ii] BOI-IR-BASE-10-10-10-10-20160830.

[iii] Article 18 de la loi n° 2016-1827 du 23 décembre 2016 de financement de la sécurité sociale pour 2017.

[v] Article 87 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

[vi] Décret n° 2017-126 du 2 février 2017 relatif à l’obligation d’information en matière fiscale et de prélèvements sociaux des utilisateurs de plates-formes de mise en relation par voie électronique.

[vii] BOI-BIC-DECLA-30-70-40-20170203.

 

Rédacteurs : Alexandre MARTINS & Ayesha MIAN

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L’enregistrement au régime de taxation des acquisitions intracommunautaires de biens du destinataire n’est pas une condition d’exonération de la livraison intracommunautaire

Dans une décision d’espèce en date du 9 février 2017, la neuvième chambre de la Cour de Justice de l’Union européenne a pris soin de rappeler que le bénéfice d’une exonération dans le système harmonisé de la TVA devait avant tout reposer sur des exigences matérielles.

En l’espèce, une succursale portugaise d’une société de droit hollandais réalisait des acquisitions, des ventes et des livraisons de pneus auprès de détaillants au Portugal et en Espagne soit directement, soit par l’intermédiaire d’une société de droit espagnol. Le litige se concentrait sur ces ventes entre la succursale portugaise et la société distributrice espagnole.

Tandis que la directive TVA 2006/112/CE du Conseil et notamment les articles 131 et 138 disposaient que le bénéfice de l’exonération reposait sur des considérations purement matérielles, le droit portugais prévoyait que ledit bénéfice reposait sur l’enregistrement à la TVA intracommunautaire de la société acquéreuse située dans l’autre État membre[1].

En application des dispositions du droit interne, l’administration portugaise a redressé la succursale au motif que l’acquéreur des biens n’était pas inscrit, au moment des opérations en cause, dans le système d’échange d’informations en matière de TVA ni couvert par un régime de taxation des acquisitions intracommunautaires de biens.

La juridiction de renvoi demandait à la Cour si la directive TVA et notamment les articles 131 et 138 s’opposaient à ce qu’une administration d’un État membre refuse le bénéfice de l’exonération des livraisons intracommunautaires au motif que le destinataire n’était pas, au moment desdites opérations, inscrit au registre des opérateurs intracommunautaires[2]. De plus, la juridiction interne s’interrogeait sur le point de savoir si le principe de proportionnalité s’oppose à de telles mesures, même lorsque le vendeur savait que l’acquéreur n’était pas enregistré et aurait éventuellement dissimulé cela dans le but de bénéficier tout de même de l’exonération.

Pour les besoins de l’exonération, la Cour du Luxembourg rappelle que la directive n’exige pas de telle condition de fond. La Cour précise qu’une « mesure nationale va au-delà de ce qui est nécessaire afin d’assurer l’exacte perception de la taxe si elle subordonne, pour l’essentiel, le droit à l’exonération de la TVA au respect d’obligations formelles, sans prendre en compte les exigences de fond et, notamment, sans s’interroger sur le point de savoir si celles-ci étaient satisfaites. En effet, les opérations doivent être taxées en prenant en considération leurs caractéristiques objectives »[3]. Au regard de l’article 138 de la directive précitée, un État membre exonère les livraisons intracommunautaires effectuées d’un assujetti vers un autre assujetti ou une personne agissant en tant que telle et établi dans un autre État membre[4].

La Cour de Justice en conclut que l’État membre ne peut refuser le bénéfice de l’exonération des livraisons intracommunautaires d’un assujetti au seul motif que la personne destinataire n’est ni inscrit dans le système d’échange d’informations en matière de TVA ni couvert par le régime de taxation des acquisitions intracommunautaires de biens. En l’absence de tout soupçon de fraude et lorsque les conditions de fond de l’exonération sont réunies, le refus d’exonérer une livraison intracommunautaire est regardé comme disproportionné au regard des dispositions précitées de la directive TVA 2006/112/CE du Conseil[5].

 

[1] CJUE, 9e ch. 9 fév. 2017, aff. C2017/206, Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal c. Autoridade Tributária e Aduaneira, pt. 3 à 7 et 11 et 12

[2] CJUE, 9e ch. 9 fév. 2017, aff. C2017/206, Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal c. Autoridade Tributária e Aduaneira, pt. 21

[3] CJUE, 9e ch. 9 fév. 2017, aff. C2017/206, Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal c. Autoridade Tributária e Aduaneira, pt. 34 citant CJUE, 4e ch. 20 oct. 2016, aff. C‑24/15, Plöckl

[4] Cons. CE, dir. TVA n° 2006/112/CE, 28 nov. 2006, art. 138

[5] CJUE, 9e ch. 9 fév. 2017, aff. C2017/206, Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal c. Autoridade Tributária e Aduaneira, pt. 44 et concl.

 

Rédacteur : Antoine Sallieres

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Focus sur le mécanisme de report des déficits fiscaux

La fonction première d’une entreprise est la réalisation d’un bénéfice. Il arrive néanmoins qu’au cours de sa vie l’entreprise ne puisse pas atteindre cet objectif et se retrouve en situation financière déficitaire Ainsi, lorsqu’au cours d’un exercice les charges déductibles sont plus importantes que le résultat imposable, l’entreprise subit des déficits.

La loi fiscale offre aux sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) une double faculté de report de ces déficits sur les exercices suivants ou antérieur et leur permet ainsi de diminuer le montant des impôts futurs ou passés. Le troisième alinéa du I de l’article 209 du Code général des impôts prévoit ainsi un régime de droit commun permettant d’imputer les déficits sur les bénéfices des exercices suivants : on parle alors de report « en avant ». Parallèlement à ce régime, l’article 220 quinquies du CGI prévoit un régime optionnel, dit de report « en arrière » ou « carry back », permettant quant à lui d’imputer les déficits sur le bénéfice de l’exercice précédent. Ces dispositifs de report en avant et en arrière s’appliquent, sous réserve de certains aménagements, aux déficits subis à l’intérieur d’un groupe fiscalement intégré.

La gestion des déficits étant un instrument fiscal déterminant pour attirer les investisseurs étrangers, le régime français du report des déficits apparait comme étant l’un des régimes les plus attractifs au sein de l’Union européenne. En effet, étant l’un des rares pays avec le Royaume Uni, l’Allemagne, l’Irlande et le Pays Bas, à proposer le report en arrière, la France se hisse au rang des pays européens les plus compétitifs en termes de gestion des déficits fiscaux.

Comportant néanmoins encore quelques zones d’ombre, notamment en ce qui concerne les modalités de remboursement de la créance de carry back, l’application rétroactive de la réforme du report en arrière effectuée en 2011 ou encore la majoration du plafonnement du report en avant pour les entreprises en difficulté, le mécanisme français du report des déficits a récemment dû faire l’objet de certaines clarifications. Opérées successivement par le Conseil d’État, le Conseil constitutionnel et enfin par le législateur, ces clarifications ont permis de mettre fin aux incertitudes planant sur le mécanisme de report des déficits fiscaux. Ainsi les articles 209 et 220 quinquies du CGI ne souffrent désormais plus d’aucune ambiguïté.

Afin de mieux comprendre la portée de ces clarifications, il sera ici question d’examiner les deux régimes de report des déficits et d’en expliquer les récents éclaircissements.

 

I. Le régime du report en avant

1. Un report limité dans son montant

Le report en avant permet à la société de réaliser une économie future d’impôt et ainsi d’accroître sa trésorerie l’année qui suit l’imputation du déficit.

En application de ce régime les déficits sont imputés sur l’exercice suivant en tant que charge dudit exercice. Ce report en avant a pour inconvénient d’être limité dans son montant. En effet, le déficit n’est déductible du bénéfice réalisé pendant l’exercice suivant « que » dans la limite d’un montant de 1 000 000 €, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil. (La limitation concerne donc davantage les grandes entreprises que les PME ou TPE.)

Ce plafond résulte de la loi de finances pour 2013 ayant durci la règle d’imputation des déficits et ce, en diminuant le plafond d’imputation initialement prévu (1 000 000 €, majoré de 60 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil). Le mécanisme de plafonnement du report a été introduit par la deuxième loi de finances rectificative pour 2011. En effet, les déficits constatés au cours des exercices clos avant le 21 septembre 2011 pouvaient être reportés en avant sans limitation de montant. Dans un contexte de crise financière ayant mis à mal les finances publiques, ce système de report illimité apparaissait comme étant trop généreux. Le gouvernement de l’époque a donc entendu restreindre les facultés de report en avant afin de limiter l’impact financier d’un tel régime sur le budget de l’État ainsi que dans le but de rapprocher le régime français des pratiques dominantes en Europe et en particulier du régime allemand (prévoyant un report en avant limité à 1 000 000 €, majoré de 60 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil).

La règle de plafonnement des déficits reportés en avant connait toutefois une exception notoire en matière d’abandons de créance consentis à une société en difficulté.

Jusqu’à peu le quatrième alinéa du I de l’article 209 du CGI disposait que « la limite de 1 000 000 € [était] majorée du montant des abandons de créances consentis à une société en application d’un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l’article L. 611-8 du Code de commerce ou dans le cadre d’une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ouverte à son nom ». Ne précisant pas le bénéficiaire de la majoration du plafond d’imputation, la rédaction de cet alinéa laissait penser que la majoration pouvait s’appliquer aussi bien aux entreprises bénéficiaires de l’abandon de créance qu’aux entreprises ayant consenti cet abandon. L’administration fiscale a donc tenté dès avril 2013 de mettre un terme à cette incertitude en prévoyant que seules les entreprises bénéficiaires des abandons pouvaient se prévaloir de la majoration du plafond d’imputation[1]. L’opposabilité de la doctrine ne jouant qu’au profit du contribuable, c’est au législateur qu’il revenait de clarifier de manière définitive la situation. C’est désormais chose faite. En effet, à travers l’article 17 de la loi de finances pour 2017 (n° 2016-1917 du 29 décembre 2016), le législateur s’est rallié à la solution défendue par l’administration fiscale et a donc considéré que la majoration du plafond d’imputation est exclusivement réservée aux « sociétés auxquelles sont consentis des abandons de créances »[2]. Cette disposition s’applique aux exercices clos depuis le 31 décembre 2012 ; tous les contentieux en cours sont donc concernés.

Cet inconvénient relatif au plafonnement du report est toutefois tempéré par la possibilité de reporter indéfiniment le déficit sur les exercices suivants.

 

2. Un report illimité dans le temps

Le troisième alinéa du I de l’article 209 du CGI prévoit que la fraction du déficit qui n’a pas pu être « absorbée » par le bénéfice de l’exercice suivant est reportable dans les mêmes conditions sur les exercices suivants sans limitation de durée. Le report en avant est donc un dispositif très avantageux pour l’entreprise puisqu’il lui permet de reporter son déficit sur les bénéfices des exercices suivants et ce, jusqu’à la pleine résorption dudit déficit.

 

II. Le régime du report en arrière (« carry back »)

L’article 220 quinquies du CGI prévoit un régime optionnel de report en arrière ayant pour principal avantage de permettre la réalisation d’une économie d’impôt définitive.

1. Un report en arrière triplement limité

Le CGI encadre de manière très stricte le report en arrière. Ainsi l’article 220 quinquies du CGI prévoit dans un premier temps que l’option pour le report en arrière ne peut être exercée qu’au titre de l’exercice au cours duquel le déficit est constaté (dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice). Le carry back comprend également une limitation de durée et de montant. En effet, l’entreprise ne peut imputer le déficit constaté à la clôture d’un exercice que sur les bénéfices (non distribués) de l’année précédente et ce, à hauteur du montant le plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l’exercice précédent et un montant de 1 000 000 €. La fraction du déficit excédant ce montant est reportable en avant dans les conditions habituelles.

Introduit en 1985, le dispositif originel du carry back n’était pas aussi contraignant. Jusqu’en 2011 le report en arrière était très avantageux pour les sociétés soumises à l’IS puisqu’il leur permettait d’imputer le déficit constaté à la clôture d’un exercice sur les bénéfices des trois exercices précédents et ce, sans limitation de montant. Ce régime optionnel pouvait être exercé aussi bien pour les déficits constatés au cours de l’exercice que pour les déficits des exercices antérieurs encore reportables[3].

Toujours dans un souci de rendement budgétaire et de convergence avec le régime fiscal allemand (prévoyant à l’époque un report en arrière limité à un an et plafonné à 511 500 €), la 2ème loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1117 du 19 septembre 2011) a mis en place les trois limitations actuelles. Interprétant la loi du 19 septembre 2011, l’article 31 de la 4ème loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-1978 du 28 décembre 2011) a complété l’article 2 de la loi précitée en précisant que la réforme du report en arrière concernait les déficits subis au titre des exercices clos à compter du 21 septembre 2011 mais également « les déficits restant à reporter à la clôture de l’exercice précédant le premier exercice clos à compter du 21 septembre », c’est-à-dire les déficits constatés antérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 19 septembre. Le Conseil constitutionnel s’est récemment prononcé sur le caractère rétroactif de ces dispositions par la décision n° 2016-604 QPC du 17 janvier 2017.

Saisi le 17 octobre 2016 par le Conseil d’État[4] d’une question prioritaire de constitutionnalité posée par la société Alinéa sur l’application dans le temps de la réforme du report en arrière, le Conseil constitutionnel a censuré ces dispositions en ce qu’elles méconnaissaient le principe de la garantie des droits issu de l’article 16 de la DDHC de 1789.

En l’espèce, la société Alinéa ayant opté, le 28 octobre 2011, pour le report de son déficit de 1 900 000 € au titre de l’exercice de 2010 sur le bénéfice de l’année 2007 se voyait refuser le mécanisme de carry back et ce, conformément aux nouvelles règles de report en arrière issues de la réforme entrée en vigueur le 21 septembre 2011. Le Conseil constitutionnel a donné raison aux prétentions de la société requérante et a ainsi censuré les dispositions en question. En effet, les Sages ont considéré que les dispositions contestées « portaient atteinte à des situations légalement acquises » « dans la mesure où elles remettaient en cause des créances dont le fait générateur était intervenu avant leur entrée en vigueur ». Cette censure emportant abrogation des dispositions contestées[5], la réforme du report en arrière n’a désormais plus de caractère rétroactif. Ainsi les déficits constatés avant le 21 septembre 2011 sont reportables dans les conditions du carry back d’avant-réforme.

Il convient toutefois de noter que la portée de la déclaration d’inconstitutionnalité se limite aux « instances introduites et non jugées définitivement à cette date ». Par cette formule, les juges de la rue Montpensier ont fermé la porte à toute nouvelle réclamation. La censure bénéficie donc exclusivement aux contribuables parties à une instance non encore jugée ainsi qu’aux contribuables ayant formé, avant le 17 janvier 2017, une réclamation à l’administration. (Étant entendu qu’une réclamation fiscale constitue une « instance ressortissant à la juridiction contentieuse[6] »).

 

2. Un report générant une créance sur le Trésor au profit de l’entreprise

L’imputation du déficit sur les bénéfices de l’exercice précédent fait naitre une créance sur le Trésor Public dont le montant correspond à l’excédent d’IS antérieurement versé. Enregistré comptablement mais n’étant pas imposable à l’IS, ce montant fait l’objet d’une déduction extra-comptable.

Cette créance de carry back peut être utilisée par l’entreprise pour le paiement de l’IS (acomptes, solde et rappels) au titre des exercices clos au cours des cinq années suivant celle de la clôture de l’exercice au titre duquel l’option a été exercée. En revanche, il est interdit à l’entreprise d’utiliser sa créance pour payer la contribution sociale sur l’IS[7], la contribution exceptionnelle sur l’IS[8] ou encore la contribution sur les revenus distribués[9].

Au terme de ce délai de 5 ans, l’entreprise peut demander le remboursement de la fraction de la créance non utilisée. Le législateur autorise exceptionnellement les entreprises soumises à une procédure collective (sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaire) à en demander le remboursement anticipé et ce, sous déduction d’un intérêt.

L’alinéa 5 du I de l’article 220 quinquies du CGI ne prévoit pas les modalités du remboursement de la créance. Par deux décisions en date du 9 mars 2016[10] le Conseil d’État a donc jugé que cette créance doit être spontanément remboursée par l’administration. Si l’administration ne s’acquitte pas de cette obligation, il appartient alors au contribuable d’en demander le remboursement, dans le délai de prescription quadriennale prévu par l’article 1er de la loi du 31 décembre 1968 relative à a prescription des créances sur l’État. Le Conseil d’État met ainsi fin aux divergences des juges du fond. En effet, confortant la solution défendue par le tribunal administratif de Paris[11], il casse pour erreur de droit l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles[12] qui, confirmant deux jugements du TA de Montreuil, avait qualifié la demande de remboursement de « réclamation contentieuse » devant être présentée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant la date à laquelle la créance était devenue restituable[13].

À défaut d’être utilisée comme instrument de paiement de l’IS, la créance de carry back peut être mobilisée auprès d’un établissement de crédit. En effet, bien que la créance de carry back soit en principe inaliénable et incessible[14], le contribuable dispose de la faculté de céder sa créance à titre d’escompte ou de garantie à un établissement de crédit.

 

En conclusion, le mécanisme de report des déficits fiscaux est désormais exempt de toutes incertitudes. Chaque régime de report comporte ses propres avantages comme ses propres contraintes. C’est donc à l’entreprise qu’il reviendra d’examiner au mieux sa situation fiscale afin de choisir le report lui étant le plus optimal. Il convient toutefois de noter que l’entreprise déficitaire perdra le bénéfice du report en cas de cession ou de cessation au sens fiscal[15].

Ayant un impact considérable sur la compétitivité des pays européens, la question de la gestion des déficits est devenue un thème phare des projets d’harmonisation fiscale européenne.

En effet, dans le but de créer une concurrence fiscale plus équitable dans l’UE, le projet ACCIS, présenté en octobre 2016 par la Commission européenne, prévoit une règlementation commune en matière de report des déficits. Ainsi les déficits fiscaux pourraient être indéfiniment reportés en avant sans limitation de montant. Le projet ACCIS ne prévoit néanmoins pas de mécanisme de report en arrière.

En septembre dernier, l’ordre des experts-comptables a également fait une proposition de réforme et d’adaptation de la fiscalité européenne à travers un livre blanc intitulé « Accélérer la convergence fiscale européenne ». Il y propose l’instauration d’un régime commun en matière de report en avant et en arrière des déficits. Pour ce faire, l’OEC prévoit d’une part, une franchise de 1 000 000 € de déficits qui ne tomberaient pas en non-valeur en cas de changement d’activité, et d’autre part, un régime de report en arrière sans plafond d’imputation pour les PME. Il s’agirait là de règles communes ; chaque État membre resterait libre d’adopter on non de telles mesures.

 

[1] BOFiP-IS-DEF-10-30-§ 220-10/04/2013.

[2] Article 209,I-al. 4 du CGI.

[3] CE, 8e et 9e ss-sect., 30 juin 1997, n° 178742, SA Sectronic.

[4] CE, 8e et 3e ch. réunies, 13 octobre 2016, n° 401696.

[5] Article 62 de la Constitution.

[6] CE, ass., 31 octobre 1975, n° 97234.

[7] Article 235 ter ZC du CGI.

[8] Article 235 ter ZAA du CGI.

[9] Article 235 ter ZCA du CGI.

[10] CE, 9e et 10e SSR, 9 mars 2016, n° 385244, Société BFO et n° 385265, Société Fimipar.

[11] TA Paris, 1e sect. 1e ch., 21 octobre 2009, n° 05-19135, Sté Jet Multimedia Hosting : RJF 5/2010, nº 468 ; BDCF 5/2010, nº 54, concl. K. Weidenfeld.

[12] CAA Versailles, 3e ch., 8 juillet 2014, n° 11VE03849 et n° 13VE02399.

[13] Délai prévu par l’article R*196-1 du LPF.

[14] Article 220 quinquies du CGI ; Cass. com., 15 décembre 2009, n° 08-13.419.

[15] Article 221-5 du CGI (changement d’objet social ou de l’activité réelle).

 

Rédacteur : Ayesha Mian

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La redevance pour copie privée exclue du champ des prestation de services soumises à la TVA

Le principe de la TVA est d’appliquer au biens et aux services un impôt général sur la consommation, proportionnel aux prix des biens et des services, quel que soit le nombre d’opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade de l’imposition (Directive TVA 2006/112/CE).

 

1. Qu’est-ce que la redevance pour copie privée ?

La loi 85-660 du 3 juillet 1985 sur les droits voisins du droit d’auteur – dite « Loi Lang » – a mis en place la rémunération pour copie privée. Cette redevance est codifiée aux articles L. 311-1 et suivants du titre premier du livre III du Code de la propriété intellectuelle.

Collectée par les fabricants et importateurs de supports de stockage (tels que les DVD ou CD vierges, les clés USB, les disques durs externes, les tablettes, smartphones), elle représente une partie du prix versé par le consommateur lors de l’achat de l’un de ces supports, l’autre partie rémunérant les créateurs, auteurs, éditeurs, artistes-interprètes, et producteurs.

La redevance est ensuite versée aux ayants droits : auteurs, interprètes, producteurs, et depuis une réforme portée par la loi du 17 juin 2001 (article 15), aux auteurs et éditeurs d’œuvres graphiques.

Ces sommes sont collectées par la Société de gestion collective pour la rémunération de la copie privée (SORECOP), et par COPIE France qui les reversent ensuite aux sociétés représentant le répertoire de la musique, du film, du livre et de l’image.

En résumé, le schéma est le suivant :

  • la redevance est collectée par les producteurs et importateurs de supports ;
  • elle est payée à la société de gestion collective;
  • elle est redistribuée aux artistes titulaires des droits d’auteurs et droits voisins.

 

2. TVA et prestation de services

En vertu de l’article 256, I du Code général des impôts, la TVA a vocation à s’appliquer aux livraisons de biens et aux prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

On entend par prestation de services tout ce qui, par négation, n’est pas une livraison de bien[1]. Il faut que l’opération soit réalisée par un assujetti, c’est-à-dire un agent économique réalisant l’activité taxable. C’est donc la personne qui effectue de manière indépendante l’activité en question.

Pour être qualifié d’assujetti agissant en tant que tel, l’agent économique doit intervenir dans le cadre d’une activité économique professionnelle.

Cette prestation de services doit être effectuée à titre onéreux, ce qui signifie qu’elle doit être réalisée en échange d’une contrepartie. La réalité de la contrepartie est caractérisée par l’existence d’un lien direct entre la prestation réalisée et la contrevaleur versée[2]. Il doit donc y avoir une relation entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire et la contrepartie versée au prestataire[3].

 

3. La position de la CJUE

CJUE 18 janvier 2017, aff. C-37/16, « SAWP »

En l’espèce, le litige opposait l’administration fiscale polonaise et la Société d’artistes interprètes d’œuvres musicales avec ou sans paroles (SAWP).

Il était question de savoir s’il fallait soumettre à la TVA la redevance sur les appareils d’enregistrement et de reproduction des œuvres protégées par le droit d’auteur ou des objets relevant des droits voisins, et pour les supports servant à fixer de telles œuvres ou de tels objets[4].

En août 2012 le ministre des Finances polonais avait indiqué que ces sommes versées par les producteurs et les importateurs de ces appareils ou supports constituaient un paiement pour l’utilisation des droits d’auteurs ou des droits voisins liés à la vente d’équipement servant à copier ou fixer des œuvres.

Qu’in fine, elles devaient être considérées comme une rémunération pour les services fournis par les titulaires des droits, et que ces sommes devaient donc être soumises à la TVA.

Toutefois, la SAWP a décidé de demander l’annulation de cet avis et par la suite le ministre s’est pourvu en cassation.

La Cour suprême administrative polonaise a décidé de surseoir à statuer et a posé deux questions préjudicielles.

La première sur le fait de savoir si les titulaires des droits d’auteurs ou des droit voisins

(artistes-interprètes, auteurs ou exécutants et les autres titulaires) effectuent des prestations de services au profit des producteurs et importateurs de magnétophones et autres appareils similaires ou de supports vierges ?

Et la seconde, en cas de réponse affirmative à la première, sur le fait de savoir si les sociétés de gestion collective peuvent être qualifiées d’assujetti agissant en tant que tel au sens de la directive TVA ?

 

Dans un premier temps, la Cour rappelle que pour avoir une prestation de services à titre onéreux au sens de la directive, il faut caractériser l’existence d’une relation entre les avantages retirés par le bénéficiaire et la contrepartie versée au prestataire. Ce sera donc le cas lorsqu’il existe un lien direct entre la contre-valeur et le service rendu.

En l’espèce la Cour considère que l’obligation de verser cette redevance ne peut caractériser l’existence d’une prestation de services. En effet, le fait de verser cette redevance résulterait davantage d’une compensation liée au préjudice que subissent les titulaires de ces droits d’auteurs et droits voisins de la reproduction de leurs œuvres protégées par des tiers, sans leur autorisation.

La Cour considère donc qu’il n’y a pas de rapport juridique contractuel caractérisant des prestations réciproques. En effet, les producteurs et importateurs versent une redevance pour copie privée aux sociétés d’artistes-interprètes d’œuvres musicales avec ou sans paroles conformément à la législation nationale.

Étant donné qu’il n’y a pas lieu de caractériser d’opération effectuée à titre onéreux, et donc aucune prestation de services, la redevance pour copie privée n’est pas soumise à la TVA.

 

4. Qu’en est-il en France ?

Pour le moment la redevance pour copie privée est soumise à la TVA[5]. Toutefois, cet arrêt pourrait avoir des conséquences sur la fiscalité française, puisque selon la Cour il n’existe aucune prestation effectuée à titre onéreux. La redevance ne doit pas être soumise à la TVA.

La solution applicable au cas polonais dans l’arrêt du 18 janvier dernier a vocation à s’appliquer en France.

 

 

[1] Article 24, paragraphe 1 de la directive 2006/112/CE dite « directive TVA ».

[2] L’existence du lien direct se vérifie par l’existence ou non d’un service individualisé, rendu à un bénéficiaire déterminé en échange d’une contrepartie. De plus, il n’est pas obligatoire que la contrepartie ait une équivalence exacte avec le service ou encore qu’il y ait une utilisation effective du service : CJCE, 21 mars 2002, aff. C-174/00, « Kennemer Golf & Country Club » et CJCE, 18 juillet 2007, aff. C-277/05, « Société Thermale d’Eugénie-Les-Bains ».

[3] CJCE, 8 mars 1988, aff. C-102/86, « Apple and Pear ».

[4] En France, il s’agit de la redevance pour copie privée.

[5] BOI-TVA-CHAMP-10-10-60-20 du 12 septembre 2012, n°130.

 

Rédacteur : Elodie Rodrigues

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Les footballeurs les mieux logés résideraient (fiscalement) en France

Tous les footballeurs internationaux ne sont pas logés à la même enseigne en matière d’imposition. La France dispose d’un régime en faveur des « impatriés » très avantageux, que les clubs sportifs ont su exploiter pour favoriser le recrutement des joueurs étrangers (et des joueurs français venant de l’étranger), et garantir les meilleures conditions d’adaptation aux nouvelles recrues dont le salaire annuel avoisine habituellement les millions d’euros.

L’affaire Football Leaks a fait ressortir de façon sensationnelle les montages fiscaux orchestrés par les conseillers des plus riches footballeurs ; des pratiques qui sont finalement peu surprenantes pour ceux qui connaissent ce milieu. Les acteurs du monde footballistique ne sont en effet pas étrangers aux considérations d’ordre fiscal lorsqu’il est question d’optimisation. Dans cette optique, les mesures d’impatriation concernant la fiscalisation des salaires des sportifs professionnels constituent un critère de compétitivité non négligeable.

Si les dispositifs prévus par le droit français ne concernent pas uniquement les sportifs, les clubs de football y ont rapidement vu « un moyen d’attirer dans notre pays des joueurs de haut niveau[1] ». D’autres pays européens ont également instauré des systèmes comparables pour faciliter le recrutement de joueurs au sein des ligues européennes les plus compétitives, telles que la Premier League anglaise et la Liga espagnole. Le système français démontre toutefois l’attractivité la plus forte parmi les pays abritant, dans leurs championnats respectifs, des clubs qui se disputent les joueurs les plus cotés sur le marché des transferts.

La France est en effet particulièrement encline à l’amélioration de son régime réservé aux impatriés ; celui-ci est ainsi régulièrement modifié de manière à amplifier les mesures fiscales avantageuses destinées à ces derniers. Le dispositif dans sa version initiale (article 81 B du Code général des impôts) prévoyait déjà à compter du 1er janvier 2004 un régime de faveur pour les salariés impatriés[2]. Les salariés remplissant les conditions fixées par cet article ont ainsi bénéficié d’une exonération d’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à leur emploi dans une entreprise établie en France. Ce texte a été amendé à la suite de l’adoption de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie[3]. Une nouvelle modification améliorative — permettant le maintien de l’exonération en cas de changement de fonction au sein du groupe — a fait son apparition depuis la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances économiques. Le régime des impatriés est désormais successivement codifié sous les articles 81 C et 155 B du CGI[4].

 

1.Présentation du régime spécial d’imposition en faveur des « impatriés » intéressant les footballeurs (et autres sportifs de haut niveau)

Le régime fiscal d’impatriation résultant de l’article 121 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 codifié sous l’article 155 B du CGI a été conçu pour favoriser le recrutement de cadres étrangers de haut niveau par les entreprises françaises. Il a été « détourné » au profit des sportifs de haut niveau auxquels ce régime convient particulièrement bien, et s’applique désormais aux joueurs recrutés par des clubs français depuis le 1er janvier 2008. Il complète le dispositif prévu à l’article 81 B du CGI, qui s’appliquait encore concomitamment (jusqu’à une date limite du 31 décembre 2013) aux salariés appelés en France avant le 1er janvier 2008, à l’exception des footballeurs transférés de l’étranger dans un club français. L’article 121 de la loi LME 2008-776 du 4 août 2008 a étendu le bénéfice de l’exonération aux personnes directement recrutées de l’étranger par les entreprises établies en France et prenant leurs fonctions à compter du 1er janvier 2008, ce qui inclut les footballeurs (et autres sportifs de haut niveau). Les avantages du régime sont conséquents et son champ d’application tend à s’élargir depuis sa création ; mais il existe tout de même des limitations quant à l’exonération accordée.

 

a. Un régime très favorable progressivement assoupli

En principe, ce dispositif permet aux joueurs de football n’ayant pas été résidents fiscaux de France pendant cinq ans de bénéficier, pendant une durée maximum de cinq ans, d’une exonération d’impôt sur le revenu à hauteur de 30 % de leur rémunération directement liée à leur statut d’impatrié lorsqu’ils (re)viennent en France[5]. Le régime a encore été amélioré récemment, en accordant les changements de fonction au sein d’un groupe avec la loi Macron du 6 août 2015, et en étendant de 5 à 8 ans le bénéfice du régime pour les joueurs recrutés en France à compter du 6 juillet 2016 avec la loi de finances pour 2017.

Parmi les avantages fiscaux accordés aux impatriés, on compte, d’une part, l’exonération d’impôt sur le revenu des éléments de rémunération directement liés à leur venue en France soit pour leur montant réel soit pour les personnes recrutées directement à l’étranger, sous la forme d’un abattement forfaitaire égal à 30 % de leur rémunération, ainsi que de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger et, d’autre part, de l’exonération, à hauteur de 50 %, de certains revenus de capitaux mobiliers, produits de la propriété intellectuelle ou industrielle et plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux perçus ou réalisés hors de France. De surcroit, le mécanisme octroie une exonération du salaire afférent aux jours travaillés à l’étranger dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur, dans la limite de 20 % de la rémunération nette imposable.

Le mode de rémunération des joueurs se fonde généralement sur la prime d’impatriation, laquelle excède habituellement de loin le montant du salaire réellement versé au joueur. L’administration fiscale veille davantage à ce que les personnes bénéficiant du dispositif de la prime d’impatriation remplissent effectivement les conditions posées par l’article 155 B du CGI. Elles doivent avoir été appelées par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise établie en France ou être recrutées directement de l’étranger par une entreprise établie en France, ne pas avoir été résident de France au cours des cinq années précédant la prise de fonctions, et disposer d’une prime d’impatriation prévue au contrat préalablement à la prise de fonctions (au moins en principe si elle ne fait pas figurer le montant exact de la prime). Si le joueur y fait défaut, les montants versés en guise de prime pourront être réintégrés dans les rémunérations imposables en France. De surcroît, le footballeur souhaitant bénéficier du régime doit justifier avoir sa résidence fiscale en France au sens de l’article 4 B du CGI durant toute la durée de son activité, et sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales.

La jurisprudence relative au contrôle de l’administration fiscale est peu fournie, les quelques affaires en la matière ayant tout de même permis d’éclairer ses modalités d’application. Dans une décision concernant le joueur Milan Bisevac[6], la Cour administrative d’appel de Douai a notamment jugé qu’il résultait de l’article 81 B du CGI (en vigueur à l’époque des faits, en 2007-2008) que les personnes salariées appelées à exercer leur activité en France et provenant d’un autre État devaient, pour pouvoir bénéficier du régime d’exonération en faveur des « impatriés », conserver un lien avec leur employeur établi dans l’État d’origine. Cela vaut quand bien même la personne concernée n’aurait pas l’intention de retourner dans cet État. En l’espèce, l’ancien joueur du Racing-Club de Lens Milan Bisevac avait été recruté en provenance de l’Étoile rouge de Belgrade en 2007 pour évoluer dans le championnat de France. Sa rémunération était composée à la fois d’un salaire et d’une prime d’impatriation, laquelle a été remise en cause du fait que le joueur impatrié ne remplissait pas les conditions fixées par le dispositif[7]. Cette affaire ayant été jugée en 2016, ultérieurement à l’entrée en vigueur de l’extension du bénéfice de l’exonération, la Cour a pris soin de préciser que les personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue à compter du 1er janvier 2008 n’étaient plus exclues du champ d’application. En outre, elle reconnaît les impatriés arrivés après le 1er janvier 2008 qui n’étaient jusqu’alors pas autorisés à bénéficier de l’exonération dans la mesure où ils étaient recrutés directement à l’étranger par une entreprise établie en France.

 

b. L’étendue limitée de l’exonération

Le dispositif est confronté à plusieurs limites telles que la limitation du montant de la rémunération imposable après déduction de la prime d’impatriation (ou 30 % sur option) qui ne doit pas être inférieur à la rémunération imposable versée pour des fonctions analogues en France. Le système d’exonération repose donc sur la détermination d’une rémunération de référence, ce qui soulève souvent des difficultés pour fixer des critères de comparaison dans le cas des joueurs de football.

L’exonération de la rémunération perçue au titre de l’activité exercée à l’étranger est accordée lorsque l’activité exercée hors de France donne lieu à des déplacements effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur. Cette disposition correspond particulièrement bien aux footballeurs qui sont souvent amenés à disputer des rencontres à l’étranger et à participer à des tournées et des stages à l’international.

En ce qui concerne le plafonnement de l’exonération, il appartient aux joueurs d’opter soit pour la limite de 50 % de l’ensemble de leur rémunération exonérée, soit pour une limite de 20 % de la fraction de la rémunération exonérée se rapportant à l’activité hors de France, nette de la prime d’impatriation.

Dans un arrêt du 20 mai 2015, le Conseil d’État s’est prononcé sur la conformité à la Constitution de l’absence d’exonération d’impôt sur le revenu des salariés « impatriés » employés par des établissements publics de santé en refusant de transmettre une question prioritaire de constitutionnalité sur l’impossibilité de leur appliquer ce dispositif[8]. Cette décision est logique en ce qu’elle rejoint l’esprit de l’article 155 B du CGI qui prévoit l’exonération d’impôt sur le revenu des salariés impatriés dans le but de faciliter le recrutement de salariés à l’étranger par des entreprises établies en France. Toute différence de traitement résultant de l’application de ce dispositif est donc justifiée par un motif d’intérêt général. Le fait que d’autres catégories d’acteurs exerçant leur activité en dehors du monde de l’entreprise, comme dans le domaine du sport professionnel, ne pose donc pas de problème de conformité à la Constitution.

En somme, le régime des « impatriés » permet aux joueurs de football de bénéficier d’une exonération partielle d’impôt sur le revenu pendant une durée limitée, sous réserve du respect de certaines conditions de non-résidence antérieure et d’installation effective en France.

 

2. Un facteur d’attractivité du territoire national dans le domaine du sport professionnel

Le renforcement de l’attractivité du territoire national est l’objectif principal du régime spécial d’imposition, pour les salariés et les dirigeants qui leur sont fiscalement assimilés, qui ont été appelés dans des entreprises établies en France ou qui ont été directement recrutés à l’étranger par des entreprises établies en France. Le régime vise majoritairement le transfert de cadres entre les filiales d’entreprises multinationales comme le traduit l’intention du législateur ; mais la tendance compétitive se confirme tout aussi bien au niveau des joueurs de football. Les contrats signés entre les clubs et leurs joueurs venant de l’étranger ne dépassent d’ailleurs que rarement des durées supérieures à cinq ans, soit la durée maximum d’application du régime avant la LDF pour 2017 qui étend le bénéfice du régime à 8 ans, ce qui ne semble pas relever de la coïncidence.

 

a. Mesure de la compétitivité du système français

Les chiffres communiqués par le ministère du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État datent de 2010, et ne reflètent donc pas la réalité actuelle. En 2009, le coût budgétaire du dispositif s’est élevé à 50 millions d’euros pour environ 8 400 foyers bénéficiaires. En 2010, le coût avait déjà fortement augmenté et s’élevait à 90 millions d’euros pour environ 8 600 foyers bénéficiaires. Parmi ces bénéficiaires, les sportifs, dont la plupart sont des footballeurs, représentaient moins de trente foyers pour un montant de primes exonérées par bénéficiaire d’environ 206 000 euros en 2009 et 143 000 euros en 2010[9]. Lors des saisons 2008-2009 et 2009-2010, les salaires et montants de transfert étaient en revanche bien moins élevés qu’aujourd’hui : le joueur le mieux payé de la Ligue 1 touchait un salaire mensuel de 285 000 euros tandis que la moyenne actuelle des revenus des joueurs du Paris Saint-Germain s’élève à 450 000 euros[10]. Il faut donc en conclure que le régime des impatriés a profité aux recrues arrivées dans le championnat de France lors de chaque mercato depuis la saison 2008-2009. L’augmentation des bénéficiaires du dispositif vient en quelque sorte réaffirmer l’attractivité du régime français. (Le coût pour les finances publiques a aussi fortement augmenté en conséquence.)

Afin de mesurer la compétitivité de la France en matière de régime d’impatriation au profit des footballeurs, il convient d’examiner l’attractivité de ses voisins présentant des dispositifs de même nature. Le Royaume-Uni dispose du système de la « remittance basis » qui permet aux joueurs non-résidents d’échapper à toute imposition tant que leurs revenus ne sont pas rapatriés à l’intérieur du territoire national. Ce système est toutefois trompeur car il n’octroie pas une exonération à proprement dit ; c’est en réalité une imposition avec sursis. De plus, la qualité de résident fiscal n’est pas la même qu’en droit interne français[11]. En Espagne, les dispositifs fiscaux semblent être conçus spécialement pour le recrutement des joueurs étrangers comme en atteste la dénomination de la loi Beckham (Real Decreto 687/2005) dont le régime dérogatoire a mis en œuvre une limitation (à un taux maximum de 24 %) à l’imposition des impatriés dans une limite de six ans lorsque leur salaire dépasse 600 000 euros sous réserve de non résidence antérieure pendant dix ans. Les dispositions de cette loi ne sont pourtant plus applicables aujourd’hui, même si elle préserve ses effets pour ceux qui en bénéficiaient avant son abrogation. À titre comparatif, le régime réservé aux joueurs impatriés est donc plus avantageux en France, d’autant plus qu’il a été rendu de plus en plus favorable ces dernières années.

La France affiche cependant des charges sociales bien supérieures à ses voisins européens, ce qui vient contrebalancer les effets optimisants du régime en faveur des « impatriés ». Sur ce point, le système français pèse plus lourd sur les contribuables, à condition qu’ils acquittent ces charges en France (ce qui n’est pas toujours le cas selon les circonstances). Par exemple, le club de Saint-Etienne accuse 11,1 millions d’euros de charges sociales annuelles pour une masse salariale globale de 30 millions d’euros.

 

b. Les footballeurs sont-ils des destinataires « hors cible » ?

Le dispositif en faveur des impatriés provient de la doctrine administrative. Il a été introduit par voie d’instruction dans le but de renforcer l’attractivité du territoire national. L’attraction de ressources humaines est supposée être assurée par la mise en œuvre de mesures fiscalement avantageuses tendant à l’allègement des charges imposées aux salariés et cadres dirigeants. Originellement, le dispositif avait donc été conçu pour faire venir en France des personnes habilitées à prendre des décisions importantes de façon à concentrer sur le territoire des centres de décision économique.

Les joueurs de football exercent une activité particulièrement mobile comportant un élément d’extranéité avéré. Ils font sans cesse l’objet de transferts internationaux et sont régulièrement amenés à se déplacer à l’étranger dans le cadre de leur activité. Ils ont été progressivement inclus dans le champ d’application du régime d’impatriation dont les conditions, au départ plutôt strictes, se sont assouplies.

On peut dès lors s’interroger sur le bien-fondé de l’application du dispositif des impatriés aux footballeurs dans le contexte actuel des affaires de fraude et d’évasion fiscales autour du football et sur la contrepartie tirée de leur inclusion à un tel régime de faveur pour la France. En réponse à une question écrite par le député M. Marc Le Fur en 2011[12], le ministère du Budget avait rappelé que le régime d’imposition était applicable aux impatriés « quels que soient leur profession et leur secteur d’activité ». Il semblerait donc qu’une application générale soit privilégiée afin de ne pas discriminer entre les bénéficiaires éligibles du dispositif, peu importe si le coût pour les contribuables continue d’augmenter de paire avec la rémunération des joueurs aux salaires parfois mirobolants. Ils se font néanmoins rattraper sur un autre terrain : celui de l’article 223 sexies du CGI qui prévoit la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

En conclusion, la France s’est indéniablement imposée comme un État hautement compétitif et attractif grâce au régime d’imposition en faveur des « impatriés » prévu par l’article 155 B du CGI, toujours plus avantageux pour les footballeurs venant de l’étranger pour fouler les pelouses françaises et sans doute toujours plus coûteux pour les contribuables français.

 

[1] Jean-Marc Guyau, « L’exonération en faveur des « impatriés » (CGI, art. 81 B) ne s’applique pas aux personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France », Droit fiscal n° 11, 17 mars 2016, comm. 219.

[2] Le dispositif de l’article 81 B du CGI, issu de la loi de finances rectificative pour 2003 du 30 décembre 2003, a été en vigueur du 1er janvier au 31 décembre 2007.

[3] Cf. L. n° 2008-776, 4 août 2008, art. 121 : Dr. fisc. 2008, n° 36, comm. 436.

[4] Fiscalité internationale. Commentaires administratifs du maintien de l’exonération des impatriés en cas de changement de fonction au sein du groupe, La revue fiscale du patrimoine n° 1, janvier 2016, act. 7.

[5] Il faut bien comprendre ici que le régime n’est applicable qu’aux personnes n’ayant pas résidé en France pendant cinq années précédant la venue ou le retour en France.

[6] CAA Douai, 2e ch., 9 févr. 2016, n° 14DA01150, M. Bisevac, note J.-M. Guyau : JurisData n° 2016-002819.

[7] Pour plus de précisions sur l’interprétation du régime prévu par l’article 85 B du CGI, v. Instr. 21 mars 2005 : BOI 5 F-12-05, § 53 ; Dr. fisc. 2005, n° 14-15, instr. 13319.

[8] « Conformité à la Constitution de l’absence d’exonération d’impôt sur le revenu des salariés « impatriés » employés par des établissements publics de santé », Droit fiscal n° 26, 25 juin 2015, comm. 433.

[9] Réponse ministérielle Le Fur : AN 8 février 2011 n° 63932.

[10] Le joueur le mieux payé de Ligue 1 pour la saison 2016-2017 est Thiago Silva, joueur du PSG rémunéré à hauteur de 1,1 million d’euros par mois.

[11] Pour approfondir sur la notion de résidence fiscale en droit anglais et son interprétation au regard des conventions fiscales internationales : v. Vincent Cornilleau et François-Xavier Jeanmart, « Assurance-vie – Le contrat assurance-vie en droit internationale : aspects civils et fiscaux », La Revue Fiscale du Patrimoine, nº 5, 2014, étude 13.

[12] Réponse ministérielle Le Fur, préc.

 

Cet article a également été publié sur le site Le Petit Juriste : http://www.lepetitjuriste.fr/divers/footballeurs-mieux-loges-resideraient-fiscalement-france/

 

Rédacteur : Camille Tirand

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La relance de l’ACCIS, un pas de plus vers l’harmonisation de la fiscalité des entreprises dans l’Union européenne ?

  1. L’essence du projet ACCIS

La Commission européenne a présenté le 17 juin 2015 un plan d’action relatif à la fiscalité des entreprises ayant vocation à favoriser le développement de leurs activités transfrontalières au sein du marché unique[1]. Parmi les cinq domaines d’action envisagés figure notamment la relance du projet de directive de l’Assiette Commune Consolidée pour l’Impôt sur les Sociétés (ACCIS)[2].

Présenté pour la première fois devant la Commission en mars 2011, le dispositif prévu ne fait toujours pas l’objet de consensus entre les États membres.

Ce projet de réforme repose sur les trois idées suivantes :

  • Premièrement, l’harmonisation de l’assiette imposable à l’IS grâce à l’instauration de règles communes de calcul du bénéfice imposable, qui permettra aux entreprises de ne plus avoir à se conformer aux régimes nationaux respectifs des États dans lesquels elles sont implantées.
  • Deuxièmement, la consolidation des résultats au niveau du groupe, c’est-à-dire la possibilité pour celui-ci de cumuler les bénéfices et les pertes des entreprises le constituant situées dans l’Union européenne. En éliminant les transactions intra-groupe, ce mécanisme apporterait des solutions aux problèmes de prix de transfert.
  • Troisièmement, la répartition des bénéfices entre les États d’implantation du groupe selon une clé de répartition fondée sur les immobilisations corporelles, la main d’œuvre et les ventes.

Sa mise en œuvre permettrait d’éliminer les divergences entre les régimes nationaux des États membres et d’empêcher les entreprises de tirer profit des éventuelles incohérences qui en résultent.

Le projet répond également à des nécessités de simplification en ce qu’il propose l’instauration d’un système de « guichet unique » selon lequel les entreprises ne rempliraient qu’une seule déclaration et passeraient par une seule administration fiscale quelque soit le nombre d’États membres dans lesquels elles génèrent des bénéfices.

Enfin, l’application de ce régime impliquerait un allègement des formalités administratives et une réduction les coûts de mise en conformité des entreprises au sein du marché unique.

En somme, il s’agit de parvenir – selon les termes du commissaire européen Pierre Moscovici – à une fiscalité « juste et efficace » au sein du Marché intérieur, en contrecarrant notamment la planification fiscale agressive, sans pour autant priver les États membres de l’exercice de leur souveraineté pour ce qui est de la détermination du taux d’imposition.

Le dispositif réactualisé, introduit à l’occasion de la présentation d’un nouveau paquet de mesures relatives aux groupes de sociétés par la Commission européenne le 25 octobre 2016, diffère peu de la première version. Quelques nuances méritent toutefois d’être soulignées :

  • C’est une approche progressive des négociations qui a été retenue: l’harmonisation et la consolidation feront désormais l’objet de deux directives respectives[3]. Celle sur l’harmonisation a vocation à être applicable dans les plus brefs délais[4], et sera dans un premier temps au centre des discussions.
  • Le régime commun ne serait plus optionnel mais obligatoire pour les grandes entreprises (celles dont le chiffre d’affaires total consolidé dépasse le seuil de 750 millions d’euros par an).
  • Sont prévues de fortes incitations à la recherche et développement, notamment à travers l’introduction d’une « super-déduction » bénéficiant principalement aux jeunes entreprises innovantes (article 9.3).
  • Le nouveau dispositif encourage également un financement stable des entreprises, à travers l’incitation à augmenter leur capital (article 11), ainsi que par la mise en place d’un plafonnement de la déductibilité des intérêts (article 13).
  • La nouvelle version revient sur la notion d’« établissement stable » en proposant une définition plus proche de celle du Modèle OCDE. L’établissement doit toutefois être établi dans un État membre (article 5). Les revenus provenant de ce dernier seraient en principe exonérés dans l’État de résidence du contribuable et l’imputation des pertes serait seulement permise à titre dérogatoire (article 8).

 

  1. Les difficultés soulevées par sa mise en œuvre

Outre l’objectif d’assurer un environnement juridique favorable aux entreprises, la relance par ailleurs motivée par le scandale LuxLeaks en 2014 traduit également une volonté de lutter contre l’évasion fiscale au sein de l’Union, s’alignant ainsi sur le projet BEPS de l’OCDE. Ce dispositif présente en ce sens quelques similitudes avec la directive ATAD[5], accord européen de lutte contre des pratiques d’évasion ayant une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur. La proposition introduit, par exemple, des dispositions relatives aux dispositifs hybrides afin d’éviter les situations de double déduction d’un même paiement entre États membres ou avec un pays tiers, ou bien de déduction ou de non-imposition dans un État sans inclusion dans l’assiette imposable de l’autre État concerné (article 61).

L’unification des règles de calcul du bénéfice imposable et la consolidation, par la compensation des bénéfices réalisés dans un État membre avec les pertes subies dans un autre, permettraient de neutraliser les problèmes liés aux prix de transfert. Ce projet serait en somme garant d’un renforcement de la transparence fiscale entre les États. Il convient néanmoins de s’interroger sur l’articulation de ces dispositions avec les mesures prônées par l’OCDE en matière de lutte contre l’érosion de la base fiscale et du transfert de bénéfices. Le risque de chevauchement avec le plan d’action international serait susceptible de complexifier le cadre juridique en vigueur.

En outre, la nouvelle définition de l’établissement stable soulève la question du traitement des établissements situés dans un État tiers à l’Union. N’entrant pas dans le champ de la directive, il faudrait alors recourir aux conventions fiscales bilatérales conclues entre les États concernés. Se pose également la question du régime applicable à la société établie dans un État tiers disposant d’un établissement stable dans l’Union. Le résultat imposable pourrait être calculé selon les règles de l’assiette commune mais également selon la convention fiscale applicable le cas échéant, ce qui pourrait être à l’origine de divergences.

Du point de vue de la législation nationale, l’adoption de la directive et sa transposition en droit interne ne seraient pas sans conséquences : elle impliquerait un élargissement de l’assiette[6], et quelques nouveautés telles que l’interdiction du report en arrière des pertes (article 41). L’harmonisation de l’assiette entraînerait également l’abandon de régimes préférentiels tels que les « patent boxes » (régimes fiscaux favorables aux brevets), par exemple.

Il est maintenant difficile de déterminer si ces propositions pourront faire prochainement l’objet d’un accord unanime par les États membres au Conseil, désireux de conserver leurs prérogatives fiscales. La consolidation soulèvera sans doute le plus difficultés.

Si le Brexit est susceptible de donner un nouvel élan aux discussions, le Royaume-Uni ayant fait de ses réserves, le Luxembourg a toutefois manifesté sa réticence à travers une résolution adoptée par la Chambre des députés le 22 décembre 2016[7]. Il y est fait état des doutes sur le respect du principe de subsidiarité et de proportionnalité, la Chambre souligne notamment que : « La mise en œuvre des propositions conduiraient à ce que ces considérations (d’ordre politique, social et économique) propres à chaque Etat ne puissent plus être dûment prises en compte au niveau national, mais devraient à l’avenir être négociées à l’unanimité au sein du Conseil ». Les députés ont également affirmé que la mise en œuvre des propositions pouvait « impacter de façon disproportionnée les petites économies ouvertes au sein de l’Union ». Ainsi, malgré les incertitudes quant à son adoption, il appartient tout de même aux groupes multinationaux européens de se préparer aux éventuels changements à venir.

 

[1] COM(2015) 302 final.

[2] COM(2011) 121/4.

[3] COM/2016/685 et COM/2016/683.

[4] Les États membres sont invités à prendre les mesures nécessaires pour se conformer à la directive avant le 31 décembre 2018 pour une application au 1er janvier 2016.

[5] « Anti-Tax Avoidance Directive », Directive (UE) nº 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016.

[6] Questions et réponses sur l’ACCIS, MEMO/11/171 : l’élargissement serait de l’ordre de 7,9 % pour la plupart des États membres.

[7] Disponible à l’adresse suivante : http://www.chd.lu/wps/PA_RoleEtendu/FTSByteServingServletImpl/?path=/export/exped/sexpdata/Mag/0000/053/532.pdf [Consulté le 12 janvier 2017]

 

Rédacteur : Anne-Sophie Floirat

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La rémunération des aviseurs fiscaux : Vers une institutionnalisation de la délation fiscale ?

Dans le cadre de la loi de finances pour 2017, un amendement a été adopté par l’Assemblée Nationale visant à désormais rémunérer les aviseurs fiscaux à « titre expérimental » et « pour une durée de deux ans » comme le précise le nouvel article L. 10 BAA du Livre des procédures fiscales[1].

Il conviendra dans un premier temps de différencier les lanceurs d’alertes (terme employé dans la loi Sapin II) qui agissent de manière désintéressée et les aviseurs, qui sont essentiellement motivés par des considérations d’ordre pécuniaire.

Dans un second temps, il paraît intéressant de se focaliser sur le caractère de la dénonciation effectuée. Grâce à cette nouvelle disposition, il semblerait que le temps des personnes dénonçant de manière désintéressée soit révolu. Avec l’officialisation de cette méthode, il est désormais possible de craindre l’apparition de pratiques abusives de dénonciation ayant pour seul objectif la rémunération pour le service rendu. Heureusement, le texte prévoit que l’administration fiscale ne portera attention aux informations, que si elles sont recueillies de façon « non anonyme », s’il s’agit de « faits graves » et s’ils sont « suffisamment précis ». Il ne semble donc pas que la délation devienne le nouveau sport national, ce qui est rassurant. Cependant, le fait de dénoncer n’est pas une pratique ancrée dans les mœurs françaises, et cela peut se comprendre au vu de certains événements survenus par le passé, notamment au cours de la seconde guerre mondiale. C’est pourquoi Virginie Truyens nous indique dans Les Echos qu’il pourrait y avoir une certaine contradiction entre la délation et la morale[2].

Pour conclure, force est de constater que la fraude fiscale internationale est un réel poison dans le monde actuel : les personnalités les plus fortunées tentent, pour la plupart, de faire échapper au fisc de n’importe quel pays une partie ou la totalité de leur revenu afin de transférer la charge fiscal dans des États ayant une fiscalité plus souple, ce qui entraîne une perte considérable de recettes fiscales.

Sont visés les manquements aux règles définies par plusieurs articles du Code général des impôts (CGI), relatif aux cas de fraude fiscale internationale, ayant principalement pour objectif de localiser des bénéfices dans des pays dont la fiscalité est moins élevée[3]. Face au fléau de la fraude fiscale, la rémunération des aviseurs fiscaux semble être une bonne chose par rapport aux risques (éventuelle perte d’emploi) pris par ces derniers. En fin de compte, cela ne constitue qu’une expérience et il sera alors possible d’en tirer toutes les conclusions (bonnes ou mauvaises) dans deux ans.

[1] Disponible sur : http://www.assemblee-nationale.fr/14/amendements/4061C/CION_TOUTE/CF275.pdf

[2] V. Truyens, Encadrons strictement la délation fiscale, Les Echos.fr, [en ligne] 7 décembre 2016. Disponible sur : http://www.lesechos.fr/idees-debats/cercle/cercle-163484-delation-fiscale-la-france-doit-institutionnaliser-cette-pratique-mais-strictement-lencadrer-2048684.php

[3] Pour en savoir plus : http://www.etudes-fiscales-internationales.com/archive/2016/12/29/l-aviseur-fiscal-remunere-est-ne-en-decembre-2016-25411.html  

 

Rédacteur : Benoît Etronnier

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