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Les holdings et la TVA – État des lieux

Rédacteur: Romain Froment 

La récente sortie d’un arrêt du Conseil d’État relatif à l’inclusion – ou non – dans le champ d’application de la TVA des opérations exceptionnelles des holdings est l’occasion d’opérer un récapitulatif d’ensemble sur le positionnement des holdings face à la TVA.

 

  1. Position du problème – La situation des holdings face à la TVA a donné lieu, tant au plan interne qu’au plan communautaire, à un contentieux nourri lorsqu’il s’est agi de déterminer de qualifier l’activité des holdings. Partant de la détermination du champ d’application de la taxe, tant la Cour de Justice de l’Union européenne que les juridictions administratives française (et le Conseil d’État au surplus) ont tâché de circonscrire le périmètre d’application de la TVA aux holdings, par le biais d’un courant de jurisprudence complexe et potentiellement contradictoire. Si le contentieux des holdings et de la TVA s’appliquait pour l’essentiel à déterminer l’existence ou non d’un droit à déduction, il a également été question, plus récemment, de s’intéresser à l’inclusion dans le champ de la taxe de leurs activités annexes. Place est d’abord faite à quelques éléments de définition de pur rappel.

 

  1. TVA : champ – On rappellera brièvement que la TVA s’applique, aux « livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel »[1]. Toute opération répondant à cette définition est soumise à la TVA, et est dès lors dite dans le champ (matériel d’application de la TVA). Par opposition, toute opération située hors de cette définition sera dite hors-champ. De même, certaines opérations situées dans le champ ne seront tout de même pas soumises à TVA par le biais des exonérations ponctuelles décidées par le législateur. La personne réalisant des opérations dans le champ, désignée par le terme d’assujetti, sera ainsi inséré dans une chaine économique donc il sera un maillon intermédiaire : lui précède tout fournisseur quelconque, lui-même assujetti, qui facture de la TVA sur ses prestations et qui pèse sur l’assujetti (la TVA ainsi supportée étant désignée comme la TVA d’amont). L’assujetti, moyennant les biens acquis et frappés de TVA, utilisera ses biens aux fins de ses opérations soumises à TVA, facturant à terme de la TVA au maillon à sa suite (nouvel assujetti ou client destinataire final), cette deuxième TVA étant désignée comme la TVA d’aval. Pour l’assujetti central, la TVA a vocation à être neutre, en ce sens que la TVA payée aux fournisseurs (TVA d’amont) s’impute sur la TVA facturée aux clients (TVA d’aval), avant le reversement de l’excédent résultant de la valeur ajoutée au Trésor Public. Cette imputation prend la forme de la déductibilité de la TVA d’amont sur la TVA d’aval.

 

  1. TVA : déductibilité – Le mécanisme d’imputation vise à maintenir la neutralité de la TVA et a vocation à permettre à l’assujetti de récupérer l’intégralité de la TVA qu’il supporte en amont grâce la TVA qu’il facture en aval. Pour autant, l’article 168 de la Directive TVA subordonne la déductibilité de la TVA d’amont à trois conditions :
  • Le caractère professionnel des dépenses en cause
  • La réalisation d’opérations taxées (dans le champ non exonérées ou exonérées mais ouvrant droit à déduction, comme le commerce extérieur)
  • L’affectation des dépenses professionnelles au besoin des opérations taxées

 

  1. TVA : déductibilité partielle – L’on parlera de déduction partielle lorsque l’assujetti réalisera à la fois des opérations taxées et des opérations hors-champ ou exonérées. Dans le premier cas, l’on parlera d’assujetti partiel (en ce sens qu’il réalise également des opérations hors-champ), et dans le second, d’assujetti redevable partiel (en ce sens qu’il ne réalise que des opérations dans le champ, mais certaines sont exonérées). L’on trouvera également des situations d’assujetti partiel redevable partiel en cas de combinaison d’opérations dans le champ, hors-champ et exonérées. Quelle que soit la situation, la déduction de la TVA par l’assujetti dépendra, comme le prévoient les articles 205 et suivants de l’annexe III au CGI, d’un coefficient de déduction dépendant des proportions de chiffres d’affaires soumis à TVA et des limitations des déductions prévues expressément pour certaines dépenses par la loi[2].

 

  1. Holdings : définitions – Par anglicisme, le terme holding doit en réalité s’entendre comme toute société-mère, c’est-à-dire, pour simplifier, comme toute société détenant des participations dans d’autres entités. Le terme renvoie donc immédiatement à l’ingénierie sociétaire et à la structuration des activités économiques, que ce soit dans un contexte national ou extérieur. Traditionnellement cependant, on distingue la société-mère de la société holding sur un critère fonctionnel : si la société-mère peut exercer une activité de façon indépendante qui ne consiste pas en la gestion pure et simple des participations qu’elle détient dans sa filiale, la holding s’en tient, pour l’essentiel, à la détention des parts, et pour certaines à l’exercice d’une activité économique vis-à-vis des filiales uniquement.

Si l’on comprend généralement la holding comme la société tête d’un grand groupe international, la réalité n’est pas forcément celle-ci, une holding pouvant être adaptée pour des structures internes modestes. La holding, personne morale, est donc l’entité chargée de gérer et administrer les participations qu’elle détient dans ses filiales. Pour autant, la holding peut ne pas se limiter à cette activité de gestion des participations dans ses filiales. C’est cette distinction entre les holdings dites pures, et les holdings dites animatrices, qui est à l’origine du contentieux de la déductibilité de la TVA des holdings.

 

  1. Holding pure et holding animatrice – Est considérée comme pure la holding qui n’exerce que son activité de gestion des participations, et qui n’exerce aucune activité économique propre. De ce fait, au regard du champ matériel de l’article 256, la holding pure n’est pas soumise à TVA. En sorte que d’une part, elle ne facturera pas de TVA (et pour cause) mais d’autre part et surtout, la TVA d’amont qu’elle supporte sur ses frais ne sera pas récupérable. A l’inverse, la holding animatrice est celle qui en outre de son activité de gestion des participations, s’immisce directement ou indirectement dans la gestion de ses filiales en lui facturant des services[3]. Les holdings animatrices, en matière de TVA, sont souvent désignées comme des holdings « mixtes» en ce sens qu’elles réalisent à la fois des opérations non soumises à TVA (la gestion des participations, exonérée) et des opérations soumises à TVA (les services facturés aux filiales).

 

  1. Déduction de la TVA sur les frais des holdings : ouverture du débat – Dans un premier temps, le Conseil d’État considérait qu’en raison de la présence de l’activité de gestion des participations, par nature exonérée, le droit à déduction des holdings, fussent-elles animatrices, ne peut être total[4]. Distinction était ici faite entre la holding en tant qu’entité de détention capitalistique et en tant qu’entité économique, la déduction étant limitée aux frais engagés au besoin de l’activité économique, et en cas de frais engagés au besoin des deux activités, à proportion de l’utilisation aux fins économiques. Cette proportion se reflète dans le coefficient d’assujettissement, une clé de répartition comprise entre 0 et 1 et déterminée de façon pertinente par l’assujetti au regard (notamment et par exemple) du montant du chiffre d’affaires soumis à TVA ; un coefficient qui participe de la détermination du coefficient de déduction.

 

Mais dans un arrêt majeur bien que tirant les conclusions de jurisprudences anciennes, sectorielles et déjà actées, la Cour de Justice a considéré que la TVA grevant des frais d’acquisition de titres supportés par la holding sont déductibles dès lors que la holding s’immisce dans la gestion de ses filiales[5]. En outre, la perception de dividendes, recettes exonérées, ne vient pas dégrader le coefficient d’assujettissement et n’a pas à être prise en compte pour déterminer un droit à déduction. Autrement dit, la TVA d’amont sera déductible, soit en présence d’un lien direct et immédiat entre les biens et services d’amont et les opérations taxées[6], soit en application de la théorie des frais généraux à la française[7]. C’était principalement depuis 2013 que la Cour de Justice admet la gestion de la TVA à l’intérieur du groupe[8]. Pour autant, toute révolutionnaire qu’elle eût semblé, la solution Larentia + Minerva découle pour l’essentiel d’une fusion de décisions plus anciennes[9]. Elle avait à tout le moins le mérite de réactualiser le débat et d’en sécuriser les termes.

 

  1. Déduction de la TVA sur les frais des holdings : fermeture du débat – Actant de la jurisprudence Larentia + Minerva, et pour s’aligner avec certains points de la doctrine administrative plus favorables que la jurisprudence française, le Conseil d’État, statuant à nouveau sur l’affaire Ginger, a estimé que le droit à déduction des holdings se doit d’être intégral lorsqu’elles celles-ci avancent des frais à fins d’immixtion directe ou indirecte dans la gestion de leurs filiales par le biais de services (administration, assistance…) et ce peu important la perception de dividendes[10]. A l’inverse, la holding pure ne peut déduire la TVA d’amont sur les frais supportés. In fine, le Conseil d’État reprend expressis verbis la solution Larentia + Minerva en la visant dans le corps même de la décision.

 

Sur le plan de la déductibilité de leur TVA d’amont, la situation des holdings doit donc être résumée comme suit :

  • Les holdings pures, qui ne s’immiscent aucunement dans la gestion de leurs filiales, ne peuvent déduire la TVA sur les frais qu’ils supportent. Cette TVA est perdue en ce qu’elles ne réalisent qu’une opération exonérée de gestion de participations et perçoivent uniquement des dividendes[11].
  • Les holdings animatrices peuvent déduire l’intégralité de la TVA d’amont sur les frais qu’ils supportent, malgré la perception de dividendes, dès lors que les frais en cause sont entièrement imputables aux filiales dans la gestion desquelles la holding s’immisce. Il découle en effet d’une lecture a contrario de l’arrêt Larentia + Minerva que dès lors que les frais sont imputables, même pour partie, à des filiales dont la holding ne s’intéresse pas à la gestion, la TVA doit être déductible à proportion uniquement, et selon une clé de répartition adéquatement déterminée par la société et pouvant être contestée par l’administration.
  • Pour déduire la TVA sur les services fournis à ses filiales, la holding doit nécessairement les lui refacturer, sans qu’il soit nécessaire d’en tirer une marge bénéficiaire[12].
  • Plus généralement, l’immixtion dans la gestion des filiales implique nécessairement une contrepartie pour être soumise à TVA. Cette solution découle du champ d’application matériel même de la TVA et est reconnue de longue date par la Cour[13].

 

  1. Attrait dans le champ des refacturations exceptionnelles – Le postulat est ici différent en ce sens que d’une part, la question n’est pas celle de la déductibilité de la taxe mais que, d’autre part, la question est celle de savoir si une opération supportée par la holding, mais dont le bénéficiaire est finalement la filiale à qui les frais sont refacturés, doit être comprise dans le champ de la TVA. Autrement dit, la holding qui refacture des frais qu’elle a exposés pour sa filiale doit-elle les refacturer HT ou avec de la TVA ? Cette question vient d’être récemment tranchée par le Conseil d’État, mettant fin à un long contentieux ayant donné lieu à une première cassation en 2015 et revenue devant le Conseil qui a sursis à statuer. Mais dans la décision Lagardère SCA[14], le Conseil d’État a estimé, par le truisme de la décision Kostov[15], qu’un assujetti au titre de ses activités principales (en l’espèce, la holding exerçait une activité principale de concessions de marque à ses filiales, opérations dans le champ) doit être considéré comme assujetti à la taxe pour toutes ses activités exceptionnelles ou occasionnelles. A ce titre, et au regard de la jurisprudence Kostov, la holding était recevable à inclure la TVA dans la refacturation de la prestation à la filiale. Cette solution a l’avantage d’éviter de vérifier que la holding se soit comportée comme un assujetti en refacturant la prestation, dès lors que cette qualité nécessite une répétition suffisante des opérations pour appliquer la TVA. L’opération étant occasionnelle, la TVA n’aurait pas été déductible, sauf à considérer de façon extensive que la holding s’était placé dans la continuité de son activité principale et qu’il n’y avait pas à voir d’activité occasionnelle dans la refacturation.

[1] Article 9 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, transposé sous l’article 256 du Code général des impôts

 

[2] Articles 206 IV 2. 6° (véhicules de tourisme), 206 IV 2. 8° au CGI, et l’article 206 IV 3. et 4. à l’annexe II (certains éléments pétroliers) au CGI par exemple.

[3] V. en ce sens CJCE, 27 septembre 2001, aff. C- 16/00, Cibo Participations SA

[4] CE, 27 juin 2012, n°350526, 8e et 3e ss-sect., min. c/ SA Groupe Ingénierie Europe Ginger, dit l’arrêt Société Ginger

[5] CJUE, 16 juillet 2015, aff. C-108/14 et C-109/14, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH Co. KG & Marenave, dit l’arrêt Larentia + Minerva

[6] CJCE, 6 avril 1995, aff. C-4/94, BLP Group et CJUE, 22 février 2011, aff. C-408/98, Abbey National

[7] CE, 23 décembre 2010, 2 arrêts, n°307698 et n°324181, Pfizer Holding France et SA Michel Thierry ; CE, 8è et 3è sous-sections, 13 juillet 2012, n°345804, Société Entreprises Franque

[8] CJUE, 18 juillet 2013, aff. C-26/12, PPG Holdings                                        

[9] CJCE, 22 juin 1993, aff. C-333/91, SA Satam (exonération des dividendes) ; CJCE, 27 septembre 2001, aff. C-16/00, Cibo Participations SA (holdings pures et mixtes) ; CJUE, 6 septembre 2012, aff. C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA (refacturation à la filiale des services supportés par la holding).

[10] CE, 20 mai 2016, n° 371940., min. c/ SA Groupe Ingénierie Europe Ginger dit l’arrêt Société Ginger II

[11] CE, 3 décembre 2012, n°346504, Rhodia SA

[12] CJUE, 12 janvier 2017, aff. C-28/16, Magyar Villamos

[13] CJCE, 12 juillet 2001, aff. C-102/00, Welthgrove

[14] CE, 13 décembre 2017, 9è et 10è ch. réu., n°397580, Lagardère SCA

[15] CJUE, 13 juin 2013, aff. C-82/12, Kostov

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CE, 24 novembre 2017, Min. c/ Railtech International, n° 403183, B.

Le Conseil d’Etat, par une décision du 24 novembre 2017, applique la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union européenne sur la récupération d’aides d’Etat au cas d’une entreprise rachetée conservant sa personnalité juridique et continuant d’exercer pour elle-même les activités subventionnées par ces aides.

En l’espèce, par une décision du 16 décembre 2003, la Commission européenne a considéré que l’exonération d’impôt sur les sociétés en faveur de la reprise d’entreprises en difficulté prévue au titre de l’article 44 septies du Code Général des Impôts (CGI), constituait une aide d’Etat illégale dont elle a ordonné la récupération sans délai. Pour autant, dans une décision du 13 novembre 2008, la Cour de Justice condamne la France pour manquement à son obligation de recouvrement de cette aide. En effet, entre temps, la société ayant fait l’objet d’une aide d’Etat illégale a été acquise intégralement par une autre société qui fut ensuite l’objet d’une opération de dissolution-confusion en 2005 opérant une transmission universelle de son patrimoine à la société Railtech International qui a poursuivi l’activité de la société d’origine. Le trésorier-payeur général du Nord émet à l’encontre de la société Railtech International un titre de perception correspondant aux cotisations d’impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés dont la société d’origine avait été exonérée et condamnée pour aide d’Etat illégale. La société Railtech International forme alors une demande d’annulation du titre de perception devant le tribunal administratif.

Dans une décision du 23 octobre 2014, le tribunal administratif de Lille fait droit à cette demande.

Par un arrêt confirmatif du 5 juillet 2016, la cour administrative d’appel de Douai rejette l’appel formé par le ministre des finances et des comptes publics estimant que la cession du capital social de la société d’origine, réalisée dans le cadre d’une mise en concurrence de plusieurs offres, a été opérée au prix du marché de telle sorte que la société Railtech International ne peut pas être réputée bénéficiaire de l’aide. Le ministre forme alors un pourvoi en cassation devant le Conseil d’Etat.

L’enjeu du litige porte sur la détermination du débiteur de l’obligation de restitution de l’aide d’Etat. Dès lors, une entreprise s’étant substituée par l’effet de la transmission universelle de patrimoine à une société bénéficiaire d’une aide d’Etat est-elle débitrice de l’obligation de restitution de l’aide ?

Le conseil d’Etat répond par la positive et considère que la cour administrative d’appel de Douai a commis une erreur de droit. Lorsqu’une entreprise à laquelle des aides d’Etat ont été octroyées conserve sa personnalité juridique et continue d’exercer pour elle-même les activités subventionnées par les aides d’Etat, celle-ci conserve l’avantage concurrentiel lié à ces aides de telle sorte qu’elle doit être obligée de rembourser un montant égal à celui des aides.

 

I – La détermination du débiteur de l’obligation de restitution d’une aide d’Etat

A- La détermination d’une aide d’Etat

En l’espèce, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’au titre des exercices clos les 31 décembre 1995 et 31 décembre 1996, la société Ars Industrie, société d’origine a bénéficié de l’exonération d’impôt sur les bénéfices en faveur de la reprise d’entreprises en difficulté prévue à l’article 44 speties du Code général des impôts.

Or, l’article 44 septies du CGI prévoit un régime d’exonération d’impôt sur les sociétés au profit des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté. Cette exonération est accordée en cas de cession ordonnée par le tribunal en application des articles L. 621-83 et suivants du code de commerce, ou, à défaut de mise en œuvre de la procédure de redressement judiciaire, sur agrément du ministre chargé du budget.

En principe en vertu de cet article, les exonérations qui remplissent les conditions d’octroi des aides de minimis et des aides à finalité régionale ne constituent pas des aides d’Etat illégales. Toutefois, par une décision en date du 16 décembre 2003, la Commission conclut à l’incompatibilité du régime d’exonération prévu à l’article 44 septies avec le marché commun lorsqu’il ne remplit pas les conditions d’octroi des aides de minimis et des aides à finalité régionale. En effet, la Commission européenne a estimé que ce régime ne garantissait pas que les aides versées soient proportionnées aux investissements réalisés ou au minimum nécessaire pour mener à bien la restructuration des entreprises concernées.

Dès lors, aux termes de l’article 108 du TFUE, la récupération de l’aide doit s’effectuer sans délai et conformément aux procédures prévues par le droit national de l’Etat membre concerné pour autant que ces dernières permettent l’exécution immédiate et effective de la décision de la Commission. La Cour de Justice a eu l’occasion de rappeler que la récupération des aides illégales doit être effectuée en principe selon les modalités prévues par le droit national (CJUE, Sim 2, 26 juin 2003). Tel ne fut pas le cas en l’espèce.

B- La détermination du bénéficiaire effectif de l’obligation de restitution

Postérieurement à la décision de la Commission, l’intégralité du capital social de la société ayant bénéficié des aides est acquis par une société avant que celle-ci fasse également l’objet d’une opération de fusion par une dissolution-confusion. La société d’origine qui a conservé sa personnalité juridique est désormais détenue par la société Railtech International qui a l’objet d’une opération de dissolution-confusion. Cette dernière poursuit l’activité de la société d’origine.

Or, selon une jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union européenne (CJUE, 29 avril 2004, Allemagne c/Commission), la récupération d’une aide incompatible avec le marché commun vise au rétablissement de la situation antérieure. « Cet objectif est atteint dès que les aides en cause ont été restituées par le bénéficiaire ou en d’autres termes par les entreprises qui en ont eu la jouissance effective ». Compte tenu du rachat de la société, la question était de savoir sur qui pesait l’obligation de restitution.

L’avocat général Wathelet soulignait d’ailleurs dans ses conclusions que lorsqu’une entreprise ayant bénéficié d’une aide illégale est rachetée au prix du marché, l’élément d’aide a été évalué au prix du marché et inclus dans le prix d’achat. Dans ce cas, l’acheteur n’est pas considéré comme ayant bénéficié d’un avantage. En revanche, la Cour de justice rappelle que la Commission européenne peut ordonner la récupération de l’aide illicite non seulement auprès du bénéficiaire de l’aide, mais aussi auprès de l’entreprise qui en a assuré la pérennité grâce aux moyens de production qui lui ont été transférés, lorsqu’il y a continuité économique entre les deux entités. (CJUE, Sim 2, 26 juin 2003).

Ainsi, pour déterminer le bénéficiaire d’une aide d’Etat, il convient d’identifier les entreprises qui ont eu la jouissance effective de celle-ci. Dès lors que le bénéficiaire de l’aide existe toujours et poursuit son activité, l’acheteur est considéré comme bénéficiant un avantage.

 

II- L’impact d’une opération de dissolution-confusion sur l’obligation de restitution d’une aide d’Etat

A- L’effet de la transmission universelle de patrimoine sur le bénéficiaire de l’aide

En l’espèce, la société Ars industrie qui avait conservé sa personnalité juridique ainsi détenue par la société Railtech International a fait l’objet deux ans après la décision de la Commission d’une opération de dissolution confusion opérant une transmission universelle de son patrimoine à la société Railtech International, qui a poursuivi l’activité de la société Ars industrie.

La dissolution-confusion est une opération juridique dans laquelle une société qui détient 100% du capital d’une autre, procède à la dissolution de la filiale qu’elle détient à 100%. « Elle décide de la dissoudre et de la confondre en son sein », selon Yves Laisné ; celle qui disparaît s’appelant alors la confondue. L’une des particularités de cette opération est de permettre la transmission universelle de patrimoine (TUP) qui signifie que le patrimoine de la confondue va vers la confondante : le patrimoine de l’entreprise confondue (actif et passif) est transféré à une autre société société qui l’absorbe. Le second effet notoire d’une telle opération est la disparition de la personnalité morale. Or, en l’espèce, la société d’origine détenue par la société Railtech International avait gardé sa personnalité juridique. Malgré la transmission universelle de son patrimoine cette dernière avait poursuivi l’activité de la société d’origine.

Dès lors, dans une telle hypothèse, le Conseil d’Etat reproche à la Cour d’appel de ne pas avoir recherché si la société Railtech International ne pouvait être regardée comme bénéficiaire de l’aide en s’étant substituée par l’effet de la transmission universelle de patrimoine à la société Ars Industrie laquelle avait conservé sa personnalité juridique et poursuivi elle-même l’activité. Le Conseil rappelle d’ailleurs en application d’une jurisprudence constante (CJUE, 1e octobre 2015, Electrabel et Dunamenti Erömü c/ Commission) que dans le cas où l’entreprise à laquelle des aides d’Etat ont été octroyées conserve sa personnalité juridique et continue d’exercer pour elle-même les activités subventionnées par les aides d’Etat, elle conserve l’avantage concurrentiel lié à ces aides de telle sorte qu’elle devient débitrice ce l’obligation de restitution de l’aide.

B- Le remboursement du montant de l’avantage fiscal

Après avoir identifié le débiteur de l’obligation de restitution de l’aide d’Etat, il est nécessaire de se pencher sur le remboursement du montant de l’avantage fiscal.

Le Conseil d’Etat rappelle à ce sujet que par cette restitution, le bénéficiaire perd en effet l’avantage dont il avait bénéficié sur le marché par rapport à ses concurrents. La récupération d’une aide incompatible avec le marché commun vise à rétablir la situation antérieure au versement de l’aide. Cet objectif est atteint dès que les aides en cause ont été restituées par le bénéficiaire, augmentées le cas échéant des intérêts de retard.

L’entreprise débitrice de l’obligation de restitution de l’aide doit être obligée de rembourser un montant égal à celui des aides même si l’entreprise a été rachetée au prix du marché et que ce prix a reflété pleinement la valeur de l’avantage résultant des aides en cause.

 

Rédacteur : Vincent Pantaloni

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CJUE, 9 novembre 2017, aff. C-552/16, Wind Inovation 1 EOOD

Constitue, au sens de l’article 168 de la Directive TVA, une restriction du droit à déduction la disposition prévoyant que l’assujetti déclaré en liquidation et radié du registre TVA local doive acquitter sa TVA exigible pour déduire la TVA d’amont lorsqu’il poursuit son activité taxable.

En l’espèce, une société de droit bulgare se voit ouvrir une procédure de liquidation judiciaire à son encontre en application des cas d’ouverture de droit local. La société en liquidation, assujettie à la TVA, et en application de la loi bulgare sur la TVA, doit demander sa radiation du registre de TVA. Ultérieurement, l’assujetti demande sa réinscription au registre au motif qu’il entre dans le champ d’application de l’obligation de déclaration au registre TVA au regard de son chiffre d’affaire. La liquidation de la société entraine l’obligation pour l’assujetti de liquider et de verser la TVA exigible sur ses actifs. La société conteste l’obligation de liquidation de sa TVA exigible au motif qu’elle constituerait une condition supplémentaire à l’exercice du droit à déduction, laquelle ne serait pas prévue par la directive TVA. Le litige remonte jusqu’à la Cour de Justice de l’UE, à laquelle sont posées deux questions préjudicielles, la seconde découlant immédiatement de la première.

 

La première question concerne la conformité à la Directive d’une disposition interne prévoyant l’obligation pour l’assujetti radié de devoir liquider sa TVA due ou acquittée sur les actifs existants au jour de la dissolution. La question concerne donc les modalités de cessation d’activité au regard de la TVA. Sur ce point, la Cour de Justice admet sans surprise que la législation nationale est libre de prévoir les modalités de liquidation des montants de TVA de l’assujetti lors de la cessation de son activité. N’est guère plus contraire au droit de la Directive le fait que cette obligation de liquidation de la TVA soit un effet de la radiation du registre TVA. La radiation en elle-même justifie l’apurement des dettes de TVA de l’assujetti.

 

Cette première question ne sert en réalité qu’à introduire la seconde, laquelle vise la conformité à la Directive d’une même disposition interne prévoyant l’obligation pour l’assujetti radié de liquider sa TVA due ou acquitté sur les actifs existants alors qu’il poursuit son activité économique taxable. Sur ce point, le raisonnement de la Cour de Justice est traditionnel et se fonde, sans surprise, sur le principe de neutralité de la TVA. En l’occurrence, celui-ci impose que tout assujetti ait droit, dans le cadre de ses opérations taxables, de déduire sa TVA d’amont dès lors qu’il répond aux conditions de l’article 168 de la Directive (CJCE, 26 septembre 1996, aff. C-230/94, Enkler) et sans possibilité aucune de circonscrire cette déduction à des conditions supplémentaires prévues en droit interne (CJCE, 29 octobre 2009, aff. C-29/08, AB SKF) ; le système de la TVA étant pensé pour ne pas représenter une charge pour l’opérateur réalisant des activités dans le champ et taxées (CJCE, 22 février 2001, aff. C‑408/98, Abbey National). La Cour en déduit ainsi que la déduction résulte de l’exercice d’une activité économique taxable.

Ici est en cause la soumission de la déduction de la TVA d’amont à la liquidation par l’assujetti de sa TVA due au titre d’opérations antérieures dans le cadre de la poursuite d’une activité taxable après son interruption provisoire. La Cour tire de la circonstance de la poursuite d’une activité économique taxable la non-compatibilité du principe de déduction de la TVA avec l’obligation de liquider la TVA due. Elle invoque à ce titre l’article 18 c) de la Directive relatif aux LASM, permettant aux États de considérer que la cessation de l’activité économique est de nature à fonder une liquidation de la TVA due. En dehors de toute cessation, la soumission de la déduction ne saurait être sujette à des conditions supplémentaires à celles de l’article 168. A cela s’ajoute le fait que la Cour avait déjà jugé préalablement que la liquidation de la TVA due au titre d’opérations antérieures ou ultérieures était indifférente lorsqu’il s’agissait de déduire la TVA d’amont (CJCE, 12 janvier 2006, aff. jointes C‑354/03, C‑355/03 et C‑484/03, Optigen e.a.).

 

D’une façon générale, la solution n’est guère surprenante en ce qu’elle se place dans la droite ligne d’un principe posé de longue date : la neutralité de la TVA ne saurait justifier toute restriction au droit à déduction autre que celle permise par les conditions du droit à déduction de l’article 168. La décision ici posée relevait davantage d’un contentieux de la conformité, mais permet à tout le moins d’appliquer le principe de déduction au cas d’une société en liquidation poursuivant son activité.

On relèvera néanmoins que la Cour avait soulevé l’hypothèse de la clause de gel comme cause justificative d’inversion de la hiérarchie des normes pour les règles locales prises avant 1977 : les exclusions du droit à déduction prévues par des dispositions internes et non pas par des dispositions de la Directive sont maintenues dès lors qu’elles existaient avant l’entrée en vigueur de la 6è Directive.
En l’occurence, la restriction de droit à déduction était postérieure et n’aurait pu être justifiée sur ce terrain.

 

Rédacteur : Romain Froment

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CJUE, 25 octobre 2017 – Affaire C-106/16 Polbud – Wykonawstwo 

Redacteur : Nicolo d’Orazio

La liberté d’établissement est applicable au transfert du siège statuaire d’une société d’un Etat membre à un autre Etat membre, sans déplacement du siège réel de ladite société.

Par ailleurs, la liberté d’établissement s’oppose à ce que la règlementation de l’Etat membre, où le siège réel est situé, subordonne le transfert du siège statutaire à la liquidation de la première société.  

 

En l’espèce, Polbud est une société à responsabilité limitée de droit Polonais. Par une résolution du 30 septembre 2011, l’AGE a décidé de transférer le siège social au Luxembourg, tout en gardant le siège réel en Pologne. Suite à cette résolution, le 19 octobre 2011 ladite société a déposé une demande d’inscription de l’ouverture de la procédure de liquidation comme le dispose l’article 270§2[1] du code de sociétés commerciales Polonais. Le 28 mai 2013 le siège social de Polbud est transféré au Luxembourg, et la société change de raison sociale pour devenir Consoil Geotechnik.

La société Polbud demande la radiation du registre du commerce polonais auprès du tribunal d’enregistrement. Ce dernier demande à la société Polbud de produire des documents démontrant qu’elle a fait l’objet d’une dissolution aux fins de la procédure de radiation. La société refuse de produire ses documents au motif qu’elle ne faisait pas l’objet d’une dissolution : ses actifs n’avaient pas été répartis entre associés et la demande de radiation du registre avait été déposée uniquement en raison du transfert du siège social au Luxembourg où elle poursuivait son existence en tant que société Luxembourgeoise. Le 19 septembre 2013, le tribunal d’enregistrement rejette la demande de radiation pour défaut de production desdits documents.

Ainsi commence la procédure judiciaire, Polbud forme un premier recours de cette décision devant le Sad Rejonowy Bydgoszczy[2], qui rejette son recours. L’appel est fait devant le tribunal régional, une nouvelle fois sans succès. La société se pourvoit en cassation devant la juridiction de renvoi pour les motifs suivants : à la date du transfert de siège elle était devenu une société de droit luxembourgeoise, et dès lors il y avait lieu de clôturer la procédure de liquidation et de procéder à la radiation de son inscription au registre du commerce en Pologne. Cependant, elle affirme qu’elle ne pouvait pas respecter les exigences de la procédure de liquidation prévues par le droit polonais dans la mesure où elle n’avait pas perdu sa personnalité juridique. La Cour Polonaise va surseoir à statuer et va renvoyer deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union Européenne :

 

  • Se pose la question de savoir si les articles 49 et 54 du Traité sont applicables au transfert de siège statutaire d’une société constituée en vertu du droit d’un Etat membre se déplaçant dans le territoire d’un autre Etat membres, sans toutefois déplacer le siège réel de la société, et si cette liberté est applicable du seul déplacement du siège statutaire ?

La Cour de Justice de l’Union Européenne admet que la société puisse se prévaloir de la liberté d’Etablissement, et affirme que cette liberté s’applique à toutes les sociétés constituées en conformité de la législation d’un Etat membre et ayant « leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union Européenne ».

La Cour poursuit dans sa justification de l’applicabilité de la liberté d’établissement en affirmant que cette liberté confère le droit à toute société « constituée en conformité avec la législation d’un Etat membre de se transformer en une société relevant du droit d’un autre Etat membre pour autant qu’il soit satisfait aux conditions définies par la législation de cet autre Etat membre, et, en particulier, au critère retenu par ce dernier aux fins de rattachement d’une société à son ordre juridique national ». [3]

On voit ainsi, que des arguments de la Cour de Justice de l’Union Européenne, que la liberté d’établissement est applicable aux transformations sociétales, et que de ce fait elle confère à la société requérante le droit de se transformer dans une société du droit d’un autre Etat membre, en l’espèce de droit luxembourgeois, tout en respectant le critère retenu par ce droit aux fins de rattachement d’une société à son ordre juridique national.

 La Cour précise également, et cela découle d’une jurisprudence constante[4], que n’est pas abusif le fait d’établir le siège, statuaire ou réel, d’une société dans un autre Etat membre dans le but de bénéficier d’une législation plus avantageuse à partir du moment où, me critère de rattachement précité est rempli.  Des arrêts Centros, et Cartesio[5] ressort également le principe selon lequel le transfert de siège statutaire ne doit pas nécessairement s’accompagner du transfert du siège réel afin d’entrer dans le champ d’application des articles 49 et 54.

 

  • Se pose également la question de savoir si la procédure de liquidation est une mesure proportionnée en vue de protéger les créanciers, les associés et les salariés d’une société faisant une transformation transfrontalière ?

La Cour répond explicitiement en se fondant sur une jurisprudence constante, qu’elle avait eu lieu de juger par l’arrêt concernant les « exit tax » National Grid Indus, c’est-à-dire que la restriction peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, et que la protection des créanciers et des associés correspond à une mesure d’intérêt général. La Cour nuance son propos en se demandant si cette restriction permet de réaliser l’objectif de protection, ce qui n’est pas le cas en l’occurrence car la législation polonaise impose une obligation de liquidation sans tenir compte des risques que peuvent encourir les différents personnes ayant des relations avec la société transformée. La règlementation polonaise va au-delà d’une mesure proportionnée.

 

En conclusion, la liberté d’établissement est applicable au transfert de siège social, mais également à une législation qui imposerait une liquidation inconditionnelle afin de transférer son siège social.

 

[1] L’article 272 dispose que « la dissolution de la société intervient : 2) à la suite de l’adoption par les associés d’une résolution de dissolution de la société ou de transfert de siège de la société à l’étranger »

[2] Tribunal d’arrondissement de la Ville de Bydgoszczy

[3] Arrêt du 27 septembre 1988 Daily Mail and General Trust

[4] Arrêts du 9 mars 1999, Centros C-212/97 et du 30 septembre 2003 Inspire Art

[5] Arrêt du 16 décembre 2008 CARTESIO C210-06

 

Redacteur : Nicolo d’Orazio

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La « Flat Tax »

Rédacteurs : Samuel LEWIN et Lucas POTHIER

La « flat tax » est un système d’imposition prévu à l’article 11 du projet de Loi de Finances initiale (LFI) de 2018. Ce dispositif a été adopté par le Sénat le 25 novembre 2017. Il résulte de cet article la création d’un impôt proportionnel visant les revenus issus du capital. Ce prélèvement forfaitaire libératoire correspond au régime de droit commun, et si le contribuable le souhaite, il peut sur option, opter pour le régime dérogatoire de la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu.

C’est la raison pour laquelle la « flat tax » peut se traduire par « taxe forfaitaire » ou « impôt à taux forfaitaire unique ». L’article 11 du projet de LFI emprunte cette dernière expression et prévoit qu’il s’agit « d’un taux forfaitaire unique d’imposition des revenus mobiliers de 30 % se décomposant en un taux forfaitaire d’impôt sur le revenu (IR) de 12,8 %, auquel s’ajouteront les prélèvements sociaux au taux global de 17,2 % ». Cette notion fait donc entorse au principe de progressivité de l’IR. Il convient donc de s’interroger sur les mesures dans lesquelles la « flat tax » va s’appliquer aux revenus de capitaux.

I.  L’instauration d’un prélèvement forfaitaire à taux unique

A) Une nouvelle fiscalité sur l’épargne tendant à se rapprocher de celles des Etats membres de l’UE

Le projet de loi instaurant ce nouveau prélèvement forfaitaire a vocation à s’appliquer sur une grande partie des revenus du capital, à savoir : les dividendes, l’assurance-vie, les intérêts, et les plus-values.

Dans l’état actuel du droit, ces revenus sont tous soumis à la progressivité du barème de l’IR après l’application de plusieurs régimes distincts prévus par le Code Général des Impôts. Cette réforme tend à régler un réel problème de lisibilité de la loi en matière d’imposition sur les revenus du capital.

Pour autant, il est important de souligner que la catégorie des « revenus fonciers » n’entre pas dans le champ d’application de ce prélèvement à taux unique. Il convient d’établir un lien entre cette exclusion du champ d’application de la « flat tax » et de la transformation de l’impôt de solidarité sur la fortune.

Il est important de souligner la volonté du législateur d’harmoniser la législation française avec les législations des Etats membres.

En effet, le droit primaire du droit de l’Union Européenne prévoit différentes intégrations positives et négatives des fiscalités nationales. Parmi les intégrations positives, l’article 115 du TFUE prévoit une obligation d’harmoniser. Les Etats harmonisent leurs droits en transposant dans leur droit interne les directives émanant de l’UE.

Toutefois, cette obligation concerne seulement la fiscalité indirecte qui a une incidence sur le marché intérieur. En matière d’impôt direct, il n’existe pas réellement d’obligation d’harmoniser car cela semble relever de la compétence exclusive des Etats membres.

En revanche, la jurisprudence de la CJUE a admis que l’harmonisation fiscale en la matière pouvait être développée sur la base des dispositions générales de l’article 115 du TFUE relatif au « rapprochement des législations ».

Toujours dans une idée d’attractivité du territoire et afin de redonner à la France une « compétitivité fiscale », l’instauration de ce prélèvement unique permet « d’harmoniser le taux et les modalités d’imposition de la majeure partie des revenus de l’épargne mobilière et de rapprocher la France des règles fiscales en vigueur dans beaucoup d’États européens » selon l’exposé des motifs du PLF 2018.

Ainsi, cette réforme tend à distinguer les revenus du capital avec les revenus du travail en ne soumettant plus ces derniers au régime progressif du barèmes de l’IR (sauf si le contribuable en fait le choix sur option). En application de cette réforme, cet allègement drastique de la fiscalité du capital avec une imposition à taux fixe aurait finalement pour conséquence de rapprocher la législation française des autres législations européennes

B) Les intérêts multiples de ce prélèvement forfaitaire à taux unique.

Cette annonce du gouvernement semble être une excellente nouvelle pour les contribuables les plus fortunés. Aujourd’hui, la plupart sont imposés dans les dernières tranches du progressif de l’IR et doivent ajouter 15.5% de prélèvements sociaux à ces revenus du capital. L’instauration de ce prélèvement forfaitaire unique permettrait donc à ces contribuables de réduire considérablement l’impôt à payer. Néanmoins, il convient de préciser que l’avantage fiscal tiré de l’application de cette « flat tax » n’est pas plafonné et ne correspond donc pas à une niche fiscale.

En outre, selon l’exposé des motifs sur l’article 11 du PLF 2018, il s’agit d’une « refonte globale du régime d’imposition des revenus de l’épargne dans une logique de simplification des dispositifs existants ». Pour autant, les ménages à faibles revenus qui ne sont pas ou peu imposés à l’IR ne trouveront pas vraiment d’intérêt dans l’instauration de cette « flat tax ». Elle semble de prime abord les désavantager puisqu’elle imposera les revenus du capital à un taux de 30% des contribuables qui ne paie pas l’IR et pour lesquelles les revenus de capitaux mobiliers (RCM) ne seraient donc pas imposés. C’est justement pour ne pénaliser ces contribuables que le gouvernement n’a pas rendu obligatoire ce mécanisme. Les contribuables auront toujours la possibilité de rester sur le système de taxation actuel. Par tous ces changements, le gouvernement vise donc les contribuables les plus aisés qu’il considère comme les « investisseurs potentiels ».

Néanmoins, il est possible de s’interroger sur les raisons pour lesquelles le contribuable a le choix entre la « flat tax » et le barème progressif de l’IR ? Quel est l’intérêt pour le contribuable fortuné de ne pas opter pour le prélèvement forfaitaire ? De plus, avec l’existence de ce choix, une question d’égalité devant la loi et devant les charges publiques peut être soulevée.

« Investissement » est le mot clé de cette Loi de Finances 2018. Le gouvernement souhaite favoriser le développement et le financement des entreprises. A terme, l’objectif est donc de créer de l’emploi et de redonner à la France une attractivité fiscale pour les investisseurs étrangers.

La tendance souhaite donc permettre le développement des entreprises, non pas à l’aide de régimes fiscaux dérogatoires s’accompagnant aujourd’hui de nombreux crédits d’impôt, mais en assouplissant directement les règles fiscales pour libérer les investisseurs de cette « pression » actuelle.

La mise en place d’un impôt à taux forfaitaire unique n’est pas la seule mesure de ce projet de loi de finance 2018 qui répond à un objectif d’incitation à l’investissement et à la prise de risque par la fiscalité. En effet, cette volonté est illustrée de plusieurs façons dans ce projet. La transformation de l’ISF en Impôt sur la Fortune Immobilière (IFI) suit finalement le même objectif en diminuant de l’assiette imposable les portefeuilles de valeurs mobilières.

Les contribuables qui sont aujourd’hui habitués à privilégier des placements sûrs et qui sont réticents à l’idée de prendre des risques dans des investissements hasardeux et lourdement taxés pourraient revoir leur mode d’épargne avec l’arrivée de ces nouvelles règles. L’épargne de ces contribuables, qui est aujourd’hui peu lucrative et très taxée, pourrait largement changer de direction et se tourner vers l’entreprise.

Le vote de cette « flat tax » a suscité de vives critiques au sein de l’opposition. En effet, cette mesure ne tend finalement pas à améliorer directement la situation des ménages ayant les plus faibles revenus mais constitue plutôt une mesure incitative pour les contribuables aisés.

Pour autant, dans l’exposé des motifs de ce projet de loi, le gouvernement évoque que cette réforme intervient aussi « dans une logique de simplification des dispositifs existants, afin d’en améliorer la lisibilité et la prévisibilité ».

Rappelons que l’intelligibilité de la loi est un objectif à valeur constitutionnelle qui résulte notamment de la DDHC. La prévisibilité est également importante pour le contribuable qui n’est toujours pas protéger constitutionnellement par un principe de « confiance légitime ».

 

II) L’application contestable et limitée d’un tel dispositif

A) La « flat tax » et l’égalité devant la loi et les charges publiques

Les dispositions de l’article 11 de ce PLF feront sans doute l’objet d’un contrôle a priori ou bien d’une question prioritaire de constitutionnalité dans les mois à venir si cette loi est promulguée. L’article 6 de la DDHC prévoit le principe d’égalité devant la loi : « La Loi est l’expression de la volonté générale. Tous les Citoyens ont droit de concourir personnellement, ou par leurs Représentants, à sa formation. Elle doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse. Tous les Citoyens étant égaux à ses yeux (…). ». Il ressort de cet article que deux contribuables dans la même situation doivent recevoir le même traitement.

Comment expliquer au regard de cette disposition constitutionnelle, que certains contribuables resteront soumis au barème progressif de l’IR pour l’imposition des revenus du capital alors que d’autres seront imposés selon un taux forfaitaire unique de 30% ? Deux contribuables percevant des dividendes se trouvent-il dans la même situation ? De même cette « flat tax » ne remettrait-elle pas en question le principe d’égalité devant les charges publiques prévues à l’article 13 de la DDHC ?

Ce principe est entendu comme l’égalité des contribuables devant l’impôt. Selon la conception de ce principe d’égalité, l’impôt à taux proportionnel tel que la « flat tax » ne prend pas en compte les capacités contributives du contribuable. En ce sens, la mise en place d’un taux progressif est nécessaire pour que la répartition de la charge fiscale soit plus juste. Cette progressivité permet donc de favoriser une égalité des sacrifices financiers.

B) L’existence d’une clause anti-abus

L’existence d’un tel dispositif peut entraîner les dirigeants d’entreprises à privilégier les versements de dividendes aux versements de salaires et donc de transférer les revenus du travail vers les revenus du capital pour bénéficier d’un taux d’imposition réduit.

Afin de ne pas être confronté à cette situation, le Sénat a instauré une clause anti-abus. Cette limitation parait justifiée puisqu’elle s’explique par un différentiel de taxation important entre les salaires et les dividendes.

La création de cette clause parait d’autant plus justifiée au regard de la situation des Etats-Unis en la matière. En effet, de l’autre côté de l’Atlantique, de nombreux salaires sont déguisés en dividendes, ce qui provoque un important manque à gagner des recettes fiscales pour l’Etat.

Pour autant, cette limitation est en elle-même critiquable car celui qui souhaite transformer ses salaires en dividendes ne cotise pas au régime de retraite. En tout état de cause, il convient d’attendre la deuxième lecture du budget à l’Assemblée nationale pour savoir si ce mécanisme sera conservé ou non.

Sources: 

http://www.assemblee-nationale.fr/15/projets/pl0235.asp

https://ue.delegfrance.org/fiscalite-2029

https://www.capital.fr/votre-argent/la-france-championne-d-europe-de-la-taxation-de-l-epargne-1175332

https://www.lesechos.fr/amp/88/2133588.php

Rédacteurs : Samuel LEWIN, Lucas POTHIER

 

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Rédacteur Romain Froment : CJUE, 22 novembre 2017, aff. C-251/16, Edward Cussens, John Jennings, Vincent Kingston c. T. G. Brosnan : précisions sur l’abus de droit Halifax – effet direct, rétroactivité, sécurité juridique et confiance légitime.

L’abus de droit, tel que consacré par la jurisprudence Halifax en matière de TVA, peut être invoqué en droit interne par une administration fiscale pour refuser le bénéfice d’une exonération de TVA malgré l’absence de base légale interne, et ceci sans méconnaitre les principes de sécurité juridique et de confiance légitime.

Cette solution s’applique également pour les situations constituées avant 2006 sans méconnaitre les mêmes principes.

 

            En l’espèce, des propriétaires immobiliers irlandais ont procédé à la mise en location de leurs biens avec une société leur appartenant. Ces baux, d’une durée de 20 ans, ont pris fin un mois après leur conclusion par volonté contractuelle ; les biens revenant dès lors en pleine propriété dans les mains dans propriétaires bailleurs. Un mois après la renonciation bilétarale aux baux, les biens sont vendus à des tiers. Le droit irlandais prévoit que les livraisons de biens immobiliers sont taxables, sauf en cas de livraison (ou assimilés) préalable soumise à TVA, dans quel cas la vente est exonérée. En l’occurrence, est assimilé à une livraison le bail de longue durée (supérieure à 10 ans). La location était donc considérée comme une livraison de biens est était taxable. Dès lors, la vente ultérieure des biens, en ce qu’elle intervient après un bail de longue durée, devrait être exonérée, et ce peu important la réalisation ou non du bail : seule importait la durée contractuelle du bail, pas son exécution.

                  L’administration fiscale conteste cette exonération en relevant l’artificialité des opérations afin d’éviter une surcharge de TVA. Les juridictions du fond confirment cette appréciation en constatant l’absence de réalité économique et en invoquant le principe dégagé par l’arrêt Halifax, lequel permet d’écarter tout bénéfice d’une règle en cas de pratique abusive  (CJUE, 21 février 2006, aff. C‑255/02, Halifax Plc). A relever cependant que l’administration fiscale n’avait pas invoqué l’abus de droit, mais simplement l’artificialité de la première livraison pour justifier en tenir compte dans son avis de recouvrement. L’affaire est portée devant la Cour suprême locale, invoquant le fait que l’interdiction des pratiques abusives n’a aucun fondement en droit interne et ne saurait se fonder sur la jurisprudence européenne. Au surplus, elle consiste la qualification même d’abus de droit dans le montage et invoque que si abus de droit il devait y avoir, celui-ci découlerait de l’incompatibilité de la règle interne permettant l’exonération d’avec la directive. Dans ce cadre, la Cour suprême surseoit à statuer et pose huit questions préjudicielles à la Cour, pouvant être groupées sous trois bannières.

                  On peut d’emblée écarter deux des huit questions, lesquelles ont été déclarées comme irrecevables pour défaut de motifs par la Cour. En l’occurrence, il s’agissait de questions relatives à l’incompatibilité des règles internes à la directive comme fait justificatif à un éventuel abus de droit s’il devait être qualifié. La juridiction n’ayant aucunement exposé les raisons pour lesquelles ces questions sont posées, celles-ci devaient être écartées. En tout état de cause, la disposition ne présentait pas de lien immédiat avec l’espèce et n’aurait pu, justifier un abus de droit au sens de l’arrêt Halifax.

                  Peuvent également être écartées les questions relatives à la compatibilité entre une disposition d’exonération pouvant aboutir à l’octroi d’un avantage fiscal avec les objectifs de la Directive TVA. La Cour relève qu’une telle mesure peut en effet relever créer une contrariété avec la directive dès lors que l’article 13 B g) de la directive exonère les livraisons d’immeubles ayant déjà fait l’objet d’une première occupation, et que la première occupation s’entend des biens qui « ont fait l’objet d’une utilisation effective par leur propriétaire ou par leur locataire ». La première occupation effective relevant exclusivement de circonstances de fait, leur appréciation est laissée aux juridictions internes. L’exonération ne méconnait les objectifs de la directive que si la « première livraison » du droit irlandais ne contient pas un critère d’effectivité.

                  Reste donc la troisième série de questions relatives, d’une part, à l’effet direct de l’abus de droit Halifax à l’encontre d’un particulier malgré l’absence d’une disposition (lato sensu) interne le transposant et, d’autre part, à la rétroactivité de l’arrêt Halifax d’agissant d’opérations constituées avant la reconnaissance de l’abus de droit en matière de TVA.

    Sur le premier point, la Cour de Justice vient ici préciser sans grande surprise que l’abus de droit Halifax est d’effet direct et peut être invoqué contre un contribuable et ce sans qu’il ne soit nécessaire que l’arrêt Halifax ait fait l’objet de quelconque prise d’acte ou décision. L’argument tiré de l’effet direct des directives (CJCE, 5 février 1993, aff. C-26/62, Van Gend & Loos) n’était pas suffisant puisque l’abus de droit ne tire pas sa source d’une disposition du droit dérivé mais de l’arrêt Halifax de 2006. Pour autant, la formulation de la décision Halifax permettait de fonder sans interprétation extensive l’effet direct (en l’occurrence, un effet direct vertical descendant) de l’exception de pratiques abusives pour exclure tout bénéfice des dispositions en cause. En effet, celui-ci prévoit que « ce principe d’interdiction de pratiques abusives s’applique également au domaine de la TVA » (point 70), lequel principe est considéré comme un « principe général du droit communautaire ». Dès lors, et au regard de la jurisprudence antérieure de la Cour quant aux principes généraux (v. CJCE, 12 novembre 1969, aff. C-29/69, Stauder), il n’est guère surprenant de permettre l’invocabilité de l’abus de droit sans source interne de transposition. Au surplus, et la Cour le relève ici, la prohibition de l’abus de droit est un principe général de droit communautaire même en dehors du spectre de la TVA, et les mêmes conséquences en découlent (v. CJCE, 23 mars 2000, aff. C-373/97, Diamantis et CJCE, 3 mars 2005, aff. C-32/03, Fini H).

Sur le second point, la Cour a appliqué sa jurisprudence relative à la rétroactivité de ses actes à l’abus de droit Halifax, considérant que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ne sont pas méconnus en cas de constatation d’un abus de droit pour des opérations pré-Halifax. En effet, la Cour de Justice a établi de longue date, au double visa de l’article 257 TFUE et du principe d’effectivité du droit de l’Union, l’effet ex nunc de ses arrêts sauf circonstances exceptionnelles. Ainsi, l’interprétation que fait la Cour de Justice des normes européennes est d’applicabilité rétrospective et s’applique à toutes les situations objectivement constituées même avant son empire (v. récemment CJUE, 22 janvier 2015, aff. C-401/13, Balazs). En son point 42, la Cour relève en outre que l’arrêt Halifax ne précisant pas ses effets dans le temps, et que seul l’arrêt rendu peut limiter ses propres effets dans le temps, la portée de l’arrêt Halifax est nécessairement rétroactive. En tout état de cause, et cet argument aurait suffi, dès lors que l’abus de droit était caractérisé, les requérants n’auraient pu se prévaloir de quelconque droit ou bénéfice en raison du caractère frauduleux de leur montage.

                  La Cour ajoute que les opérations finalement non exonérées doivent être taxées suivant les « dispositions pertinentes de la réglementation nationale ». Concrètement, l’administration fiscale devra procéder par analogie et rapprocher le régime des opérations exonérées à un régime proche, comme en l’espèce celui d’une livraison d’immeuble taxable.

                  L’on résumera donc l’arrêt en ce qu’il consacre, d’une part, l’invocabilité directe de l’abus de droit à l’encontre d’un contribuable malgré l’absence de dispositions internes spécifiques ; et d’autre part, l’application rétroactive de l’arrêt Halifax. En droit français, l’effet direct n’aurait guère d’importance en ce que le Code général des impôts a acté, au moins partiellement, les conséquences de l’arrêt Halifax (en adjoignant les abus de droit à des schémas frauduleux), lorsqu’il exclut l’exonération des livraisons intra-UE ou des exportations (article 262 ter I 1°), la déduction de TVA d’amont (article 272 3°) et applique la solidarité en paiement (article 283 4 bis) à tout participant à un schéma frauduleux, directement ou indirectement, activement ou n’ayant pu ignorer le caractère frauduleux ou abusif de l’acte.

Romain Froment

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Rédacteur Romain Froment : CJUE, 26 juillet 2017, aff. C-386/16, Toridas UAB: précisions sur l’exonération de la livraison intra-UE : nécessité d’une sortie du territoire.

Ne constitue pas, en interprétation de l’article 138 de la Directive TVA, une livraison intracommunautaire exonérée la vente d’un bien à un assujetti établi dans un État membre lorsque le bien n’est pas transporté dans l’État d’acquisition et est directement revendu et expédié par l’acquéreur à un client final établi dans un troisième État membre.

 

En l’espèce, une société lituanienne assujettie vendait des marchandises à une société estonienne, laquelle société prélevait à convenance les marchandises, en application de dispositions contractuelles, dans les locaux de la société venderesse. Une partie des marchandises était directement revendue et expédiée vers les preneurs finaux, et l’autre partie était transformée dans les locaux d’une autre société lituannienne avant d’être expédiée. La société lituanienne effectuait ces opérations hors-TVA, appliquant l’exonération de TVA liée aux livraisons intracommunautaires. L’administration fiscale lituanienne, au cours d’une opération de contrôle, conteste l’exonération de TVA au motif qu’il ne s’agit pas d’une livraison intra-UE au sens de la directive mais de livraisons internes taxables. Confirmée par le tribunal administratif local, cette appréciation fait l’objet d’un appel par le redevable concerné, durant lequel sont posées deux questions préjudicielles à la Cour de Justice de l’UE.

 

La première question posée concerne l’interprétation directe de l’article 138 de la Directive TVA, lequel prévoit l’exonération des livraisons intra-UE, et est relative à l’application, ou non, d’une telle exonération lorsque les biens vendus par l’assujetti ne quittent pas le territoire du vendeur et sont directement revendus et expédiés par le preneur intermédiaire sur le territoire d’un autre État membre. Sur ce point, la Cour de Justice adopte une lecture stricte du texte de l’article 138 de la Directive, lequel mentionne expressément que l’exonération concerne les biens “expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif”. Ce faisant, toute opération ne se caractérisant pas par une sortie des biens vendus du territoire du vendeur ne peut être vue comme une livraison intra-UE exonérée. En effet, la livraison d’un bien implique son acquisition subséquente taxée dans le pays de destination, et aucun transfert du pouvoir de disposer ne peut être effectivement caractérisé dans le pays de taxation si les biens en cause n’ont pas été transportés sur le territoire de cet État (v. CJUE, 16 octobre 2010, aff. C-430/09, Euro Tyre Holding).

 

La question ne semble guère se poser, puisque l’opération en cause est strictement interne. Elle méritait à tout le moins d’être posée dans le cadre d’espèce d’une opération en chaine, c’est-à-dire la revente immédiate du bien à un assujetti établi sur le territoire d’un troisième État membre. En l’occurrence, n’est en jeu qu’un seul transport intra-UE, pour deux livraisons, en ce sens que les biens ne sont présents que sur le territoire de deux États membres : le territoire du vendeur et le territoire de l’acquéreur final. Cette circonstance conforte la non-exonération de la livraison initiale, en ce sens que la Cour de Justice rappelle qu’en cas de ventes en chaine se manifestant par un seul transport, une seule livraison pourra être exonérée dès lors qu’elle remplira les conditions de fond de l’exonération (CJCE, 6 avril 2006, aff. C-245/04, EMAG Handel). En la matière, le critère inique se doit d’être un critère temporel d’appréciation de la seconde livraison : la première livraison ne peut être exonérée que dès lors que le transport a lieu avant la seconde livraison (c’est-à-dire avant le second transfert du pouvoir de disposer, v. à cet égard CJUE, 27 septembre 2012, aff. C-587/10, VSTR).

 

C’était donc à bon droit que l’administration litunnienne avait refusé l’exonération de la livraison faite par la société lituanienne, la livraison intra-UE n’étant caractérisée qu’en présence d’un transport du bien hors du territoire du vendeur. A cet égard, des propositions d’une directive et de deux règlements de la Commission prévoient qu’en cas de ventes en chaine, le transport (donc l’exonération) sera imputé à la livraison effectuée par un assujetti certifié (un assujetti de confiance au sens de l’État d’établissement) dès lors que l’acquéreur intermédiaire indiquera au vendeur l’État de destination des biens et qu’il sera identifié à la TVA dans l’État de destination des biens. En l’absence d’une de ces conditions, la seconde livraison (acquéreur intermédiaire-acquéreur subséquent) bénéficiera de l’imputation du transport (Proposition de Directive du Conseil COM (2017) 569 final du 4 octobre 2017, modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l’harmonisation et la simplification de certaines règles dans le système de taxe sur la valeur ajoutée et instaurant le système définitif de taxation des échanges entre les États membres). Ces dispositions ne sont guère pertinentes au regard de la notion de transport, et viennent complexifier le système, réduisant la portée de la décision Toridas.

 

La deuxième question est relative à l’influence, sur la première question, de la transormation des biens expédiés directement sur le troisième État membre dans les locaux d’une tierce entreprise établie sur le premier État membre. La réponse découle ici de la notion de livraison rappelée par la Cour dans un premier temps : la livraison intra-UE nécessite un transport, entendu au sens de l’expédition du bien de l’État de vente vers l’État de destination, et non un transport purement interne. Le fait que le bien, possédé par l’entreprise acquérante, soit déplacé par elle-même dans d’autres locaux situés dans le même État ne constitue guère plus un transport intra-UE exonérant la livraison malgré le transfert du pouvoir de disposer en ce sens que le bien n’a toujours pas quitté le territoire.

 

Les réponses ici apportées fondent donc l’exonération de la livraison sur un critère territorial de transport intracommunautaire. Le simple fait de transférer le pouvoir de disposer à un assujetti établi dans un autre État membre ne constitue pas une livraison intra-UE lorsque le bien est directement revendu par le preneur établi et expédié directement vers l’État du client final, mais une simple livraison taxable. Un critère fondamentalement objectif, qui ne semble pas supporter de nuances, bien qu’il tende à être oublié au profit d’un critère plus approximatif dans la proposition de Directive de la Commission.

 

Romain Froment

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Engagement collectif de conservation réputé acquis : le donateur n’est pas un signataire

Rép. Moreau, Assemblée Nationale, 7 mars 2017, n°99759

Ce qu’il faut retenir :

L’exonération prévue par le mécanisme dit « Pacte Dutreil » ne peut être accordée lorsque le donateur assure la fonction de dirigeant de la société après la transmission des titres.

Pour approfondir :

Aux termes de l’article 787 B du Code général des impôts (CGI), les parts ou actions, qui font l’objet d’une transmission par décès ou entres vifs, sont exonérées de droit de mutation à concurrence de 75 % de leur valeur, lorsqu’elles sont soumises à un engagement collectif de conservation d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Le bénéfice de l’exonération partielle est subordonné à ce que, soit l’un des associés signataires de l’engagement de conservation, soit l’un des héritiers, soit l’un des donataires ou légataires de la transmission, exerce son activité professionnelle principale (pour les sociétés de personnes – art. 8 et 8 ter du CGI) ou ses fonctions (sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés – art. 885 O du CGI) dans la société, pendant la durée de l’engagement collectif de conservation et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission. Les titres doivent porter sur au moins 34 % des titres de la société, réduit à 20 % pour les sociétés cotées, suivi d’un engagement individuel de conservation de quatre ans.

Toutefois, l’engagement collectif est « réputé acquis » dès lors que le donateur détient, avec son conjoint ou partenaire PACS, le nombre de titre susvisé depuis au moins deux ans et que l’un d’eux exerce son activité principale ou l’une des fonctions de direction, dans la société, depuis plus de deux ans (art. 787 B, b du CGI). La doctrine administrative, de façon implicite, semblait déjà exclure la possibilité pour le donateur d’exercer lui-même les fonctions de direction pendant les trois années dans l’hypothèse d’un engagement collectif « réputé acquis ».

Cette réponse ministérielle vient lever l’ambiguïté de la position de la doctrine administrative sur ce sujet. Lorsqu’un engagement collectif est réputé acquis, le donateur n’est pas considéré comme signataire d’un engagement collectif de conservation. En conséquence, le bénéfice de l’exonération ne peut être obtenu lorsque le donateur assure lui-même la fonction de dirigeant de la société après la transmission dès lors qu’il ne remplit pas les exigences fixées au d) de l’article 787 B du CGI. Dorénavant, les règles d’octroi de l’engagement collectif réputé acquis et, en conséquence, de l’exonération des trois quart du montant des titres lors d’une transmission, sont plus strictes.

Néanmoins, la position de l’administration fiscale, bien que respectant la lettre de l’article 787 B du CGI, n’apparait pas être en accord avec la volonté du législateur. Au regard des travaux préparatoires, on constate que le législateur a voulu assouplir les modalités de fonctionnement de ces engagements collectifs de conservation. En effet, il a souhaité faire du dirigeant un signataire possible de l’engagement collectif en « assimilant à la signature d’un engagement de conservation, la détention par un dirigeant d’entreprise depuis plus de deux ans, de plus de 34 % des actions d’une société non cotée et 20 % d’une société cotée » (Amendement n° 80 rect. ter, débats Sénat 1ère lecture, art. 25 bis P, LFR n° 2006-1771 pour 2006, art. 57). Ainsi, le donateur, au regard des débats parlementaires, devrait être réputé signataire du pacte.

À rapprocher : BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10-20140519, n° 390.

 

Cet article a été inclus dans la Newsletter du cabinet Simon & Associés :

www.simonassocies.com/upload/file/2017-05-10-15-04-15_9229273.pdf.

 

Rédacteur : Quentin Deng Pichon

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CJUE, 16 mars 2017 aff. C-211/16 « Bimotor SpA c/ Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale II di Torino (administration fiscale provinciale de Turin) »

À l’occasion de la décision « Bimotor SpA », la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après CJUE ou la Cour) s’est prononcée sur les modalités de remboursement ou de compensation d’un excédent de TVA constaté à l’occasion de l’exercice du droit à déduction dont dispose les assujettis[1].

 

Était en cause une législation italienne[2] en vertu de laquelle les contribuables peuvent acquitter à l’État ou à des organismes publics des versements unitaires d’impôts ou des cotisations en utilisant une compensation de crédits, relatifs à la même période et aux mêmes assujettis. La compensation dont il est question concerne, notamment, les crédits et les dettes relatifs à la TVA qui est due par les assujettis.

De plus, le premier paragraphe de l’article 34 de la loi de finances italienne pour 2001[3] prévoit un plafond de compensation de 700.000 € pour chaque année civile.

 

En 2013, la société Bimotor SpA a bénéficié d’un crédit de TVA de 1.727.104 €. Elle a donc procédé à une compensation d’impôts d’un montant de 775.055,72 € (ce montant étant supérieur au plafond prévu par le premier paragraphe de l’article 34 de la loi de finances italienne pour 2001).

 

En 2015, l’administration fiscale provinciale de Turin (ou l’Administration) s’est intéressée au cas de Bimotor SpA et l’a redressé puisque le montant de la compensation avait été supérieur au plafond prévu par la loi. Elle a donc procédé au recouvrement des 77.055,72 € dépassant les 700.000 € autorisés, auxquels elle a ajouté des intérêts et une pénalité de 30 % de la somme considérée comme impayée.

Bimotor SpA a régularisé sa situation, mais a contesté le fait que l’Administration l’a redressé en prenant comme base de calcul des intérêts et de la pénalité qui lui ont été infligés, la somme supérieure au plafond.

Pour elle, l’Administration lui a appliqué des sanctions plus lourdes que celles prévues par le droit interne, puisqu’elle s’est fondée sur le régime applicable en cas de défaut de recouvrement et de sanction en cas de défaut de versement.

La Commission fiscale provinciale de Turin a posé une question préjudicielle à la Cour afin d’analyser la compatibilité de la mesure nationale avec le droit de l’Union européenne.

Il était donc question de savoir, si la réglementation en vigueur en matière de TVA faisait obstacle à l’application d’une mesure nationale prévoyant que le remboursement ou la compensation d’un crédit de TVA n’était possible qu’à concurrence d’un plafond prédéfini par le législateur.

Pour la juridiction de renvoi, le fait d’instaurer des plafonds signifie que la partie excédentaire du crédit de TVA constitue une charge financière pour l’opérateur économique, et que conséquemment le principe de neutralité de la TVA s’en trouverait atteint ; puis que la limitation du montant de compensation est à l’origine d’une distorsion de concurrence avec les opérateurs qui ne paient pas l’impôt italien.

 

Pour la CJUE, il s’agit bien de statuer sur les modalités de remboursement d’un excédent de TVA lors de l’exercice du droit à déduction par un assujetti et non pas sur le refus d’octroi d’un droit à déduction.

La Cour commence par rappeler que, quand bien même les États membres sont libres d’établir les modalités de remboursement d’un excédent de TVA, cette liberté n’emporte pas une absence de contrôle de ces modalités au regard du droit de l’Union européenne.

Par ailleurs, celles-ci ne peuvent pas porter atteinte au principe de neutralité[4] de la TVA en faisant supporter à l’assujetti tout ou partie de la taxe[5].

 

En l’espèce, la compensation visée est celle qui prévoit une compensation entre des dettes et des créances de natures variées (impôts sur le revenu, TVA, cotisations sociales), et dont le plafond est fixé à 700.000 €.

 Selon l’Administration, l’instauration du plafond de 700.000 € était justifiée par un objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale.

En effet, « le paiement par compensation des impôts et des contributions peut facilement donner lieu à des fraudes, car il s’agit d’une modalité qui vient à s’appliquer directement au moment du recouvrement, alors que le formulaire de paiement ne permet pas de joindre des documents justifiant l’existence du crédit. Le caractère fictif de certaines opérations ne pourrait éventuellement être établi qu’après plusieurs années (…) La limitation du montant de la compensation servirait à circonscrire dans des limites raisonnables la portée du préjudice que l’État pourrait potentiellement subir du fait de comportements illégaux des contribuables. »

Pour la Cour, l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales est un motif légitime poursuivi et encouragé par la directive TVA, permettant ainsi aux États membres de mettre en place des mesures restrictives.

Ce principe vise à n’autoriser que ce qui est nécessaire à la concrétisation des objectifs dégagés par les traités européens. On s’intéresse à la finalité poursuivie par la mesure qui est visée[6]. Ainsi, les États peuvent adopter des mesures restrictives dans la mesure où elles permettent d’atteindre efficacement un objectif, et qu’elles portent le moins atteinte aux objectifs et aux principes posés par la législation de l’Union européenne, tel qu’en l’espèce en ce qui concerne le principe du droit à la déduction de la TVA.

Pour la Cour de justice de l’Union européenne, le plafonnement de la compensation n’apparaît pas comme une « mesure inadéquate » étant donné la facilitée d’application du mécanisme de compensation[7] et du fait qu’il a été démontré que, hormis le plafonnement de la compensation, d’autres moyens existent pour se faire rembourser un tel crédit.

Dans son considérant 30, la Cour précise que les différents éléments de l’affaire « Bimotor SpA » ne lui permettent pas d’apprécier si le plafonnement de la compensation répond au principe de proportionnalité.

Bien que la CJUE ait une fonction d’interprétation du droit de l’Union européenne lui permettant d’éclairer les juridictions nationales sur son application, c’est à ces dernières qu’il appartient d’apprécier le respect du principe de proportionnalité.

L’article 183 de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation nationale limitant à un certain montant la compensation de certaines dettes et créances, du moment que la législation nationale prévoit la possibilité pour l’assujetti de récupérer la totalité du crédit de TVA dont il est titulaire dans un délai raisonnable.

Par ailleurs, la Cour juge que l’argument tiré de la distorsion de concurrence est pertinent mais qu’il n’est pas possible d’y répondre en ne prenant en considération que l’article 34, paragraphe premier, de la loi de finances italienne pour 2001.

 

[1] Lors de la caractérisation d’un crédit de TVA, le droit de l’Union européenne (article 183 de la directive TVA 2006/112/CE) permet aux États membres d’autoriser :

  • le report de l’excédent sur la période suivante ;
  • ou le remboursement de l’excédent.

[2] Article 17 du décret législatif n° 241, portant normes de simplification des obligations des contribuables en ce qui concerne la déclaration des revenus et de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que sur la modernisation du système de gestion des déclarations, du 9 juillet 1997.

[3] Loi n° 388, portant dispositions pour la formation du budget annuel et pluriannuel de l’État – Loi de finances pour 2001 – du 23 décembre 2000.

[4] La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt indirect sur la consommation. Cette taxe est réputée sans incidence pour l’entreprise puisqu’elle peut déduire sa TVA et qu’in fine elle est supportée par le consommateur final. Toutefois, le principe de neutralité peut être mis en péril par les modalités de déduction de la TVA mises en place par les États membres. C’est ce dont il est question dans l’affaire « Bimotor SpA ».

[5] CJUE, aff. C-525/11 du 18 octobre 2012 « Mednis », considérant 24.

[6] Article 5 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, et les critères d’application du principe sont détaillés dans le Protocole n°2 sur l’application des principes de subsidiarité et de proportionnalité.

[7] En effet, celui-ci s’applique à des dettes et créances de natures variées (impôts sur le revenu, TVA ou cotisations sociales).

 

Rédactrice : Élodie Rodrigues

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Le refus d’application de la jurisprudence « Metro Holding » aux prélèvements sociaux acquittés par les résidents fiscaux d’un État tiers à l’Union européenne

Décision n° 2016-615 QPC du 9 mars 2017, Époux V.

 

Depuis 2015, le champ d’application de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale n’a cessé de faire débat et la décision rendue le 9 mars dernier par le Conseil constitutionnel laisse certainement place à l’écoulement de beaucoup d’encre.

Cette disposition, telle qu’issue de la loi du 30 décembre 2006, prévoit l’assujettissement à la contribution sociale généralisée (CSG) des revenus du patrimoine perçus par les résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du Code général des impôts. En vertu de cet article, les revenus relatifs à un bien mobilier ou immobilier situé en France sont soumis aux contributions sociales alors même que le contribuable cotiserait déjà dans un autre État.

Le 26 février 2015, la Cour de justice, saisie d’une question préjudicielle par le Conseil d’État, a limité le champ d’application de cette disposition en considérant que le principe d’unicité de la législation de Sécurité sociale faisait obstacle à une double cotisation. En effet, le règlement nº 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 ainsi que les règlements nº 883/2004 et 987/2009 coordonnent les législations sociales des États membres et prévoient que la cotisation à la Sécurité sociale a lieu, en principe, dans l’État d’exercice de l’activité professionnelle du contribuable. Ainsi, dès lors que la cotisation est prélevée dans un État membre, l’assujetti n’en est redevable que dans cet État et n’est pas soumis aux obligations sociales des autres États membres. Les juges européens ont tiré les conséquences de ces règlements et ont étendu le champ d’application de ces derniers aux revenus patrimoniaux.

La décision De Ruyter[1] a eu pour conséquence l’exclusion du champ de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale des résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du CGI cotisant dans un autre État membre de l’Union européenne. Néanmoins, cette solution ne vaut que pour les situations communautaires, laissant de coté les hypothèses internationales impliquant les pays tiers.

Le principe d’unicité de la législation de Sécurité sociale[2] étant étroitement lié aux règlements européens, les contribuables cotisant à la Sécurité sociale d’un pays tiers à l’Union ne sont pas inclus dans le champ de ce principe et sont donc soumis à une double obligation de contribution. Cette différence de traitement entre les résidents français cotisant dans un État membre et les résidents fiscaux français cotisant dans des État tiers est constitutive d’une discrimination à rebours interdite en France depuis la décision Metro Holding[3] de 2015.

Afin de faire reconnaître cette discrimination, les Époux V ont demandé au Conseil d’État de renvoyer une QPC au Conseil constitutionnel visant à faire déclarer l’interprétation jurisprudentielle de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale, dans sa version telle qu’issue de la loi du 30 décembre 2006, contraire aux principes d’égalité devant les charges publiques et devant la loi garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen.

En l’espèce, ces contribuables ont été soumis à la contribution sociale généralisée au titre des années 2007 et 2008 en France alors même qu’ils cotisaient déjà dans un pays tiers.

Le tribunal administratif de Nice, saisi d’une demande en décharge, a fait droit à leur demande seulement pour l’année 2008, maintenant l’obligation de contribution pour l’année 2007.

La cour administrative d’appel de Marseille a admis la décharge pour une partie du montant de la contribution pour l’année 2007, laissant ainsi subsister une partie du montant dû.

C’est à l’occasion du pourvoi en cassation contre cet arrêt que les requérants ont introduit une question prioritaire de constitutionnalité, laquelle a été renvoyée par le Conseil d’État le 16 décembre 2016.

La question posée au Conseil constitutionnel est similaire à celle à laquelle il a dû répondre dans l’affaire Metro Holding. La compatibilité d’un droit national moins favorable pour les situations internes qu’internationales aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen était en cause dans ces deux affaires.

Le Conseil constitutionnel s’était prononcé en la défaveur des discriminations à rebours. Néanmoins, en l’espèce, il n’a pas suivi la solution retenue en 2015 et a considéré que l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale tel qu’interprété par la jurisprudence n’est pas contraire au bloc de constitutionnalité.

Cette décision semble revenir sur la jurisprudence Metro Holding qui avait appliqué le principe d’égalité corrélative (1), sans pour autant opérer un revirement de jurisprudence (2).

 

I. Le refus de mettre en œuvre le principe d’égalité corrélative

À la suite de l’affaire Metro Holding, la doctrine a vu dans la jurisprudence du Conseil l’émergence d’un nouveau principe en vertu duquel les États doivent accorder aux situations nationales le même traitement favorable que celui appliqué aux situations internationales et, notamment, européennes. Le principe d’égalité corrélative a été accueilli comme le pendant de la prohibition des discriminations à rebours (A) mais n’est finalement pas d’application automatique comme on aurait pu le croire (B).

 

A. La notion d’égalité corrélative

L’appartenance à l’Union européenne impose la prise en compte par les États du droit primaire et du droit dérivé. L’article 288 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne confère un caractère contraignant aux directives à l’égard des États membres. Si les États sont libres de la forme et des moyens utilisés pour parvenir au résultat imposé par l’instrument communautaire, il n’en demeure pas moins qu’ils sont soumis à une obligation de résultat quand au but à atteindre, une sanction pécuniaire pouvant être prononcée à l’issue d’une procédure en manquement. Néanmoins et dès lors que seul le but de la directive importe, la législation nationale n’a pas à être modifiée si celle-ci permet déjà d’y parvenir.

Le régime mère-fille prévu par l’article 145 du CGI ayant été la source d’inspiration de la directive de 1990, le législateur français n’a pas transposé cette dernière. Considérant que notre législation était déjà conforme au droit dérivé, aucune modification n’a été entreprise, laissant ainsi subsister quelques différences entre le régime européen et le régime français.

Dans l’affaire Metro Holding était en cause l’article 145 du Code général des impôts et plus précisément le b ter de l’alinéa 6, au terme duquel seules les participations conférant des droits de vote au propriétaire ouvrent droit au régime.

Lorsque l’on se trouve dans une situation intra-européenne, la directive est applicable et le droit interne doit être interprété à la lumière de cette dernière[4]. Néanmoins, le droit de l’Union européenne n’a vocation qu’à régir des situations impliquant des ressortissants d’États membres[5].

Cet effet relatif du droit de l’Union peut instaurer des traitements différents selon que l’élément d’extranéité est rattachable à un État membre ou à un État tiers. Dès lors que seule la liberté de circulation des capitaux peut être invoquée par les ressortissants d’États tiers[6], les relations avec ces derniers relèvent du droit national ou, éventuellement, conventionnel lorsqu’une autre liberté est en cause.

Les conséquences de la superposition du droit interne et du droit de l’Union européenne peuvent conduire à ce que certains réclament l’application du « principe d’égalité corrélative »[7]. Cette notion, mise en avant par la doctrine à l’occasion de la décision QPC Metro holding[8], vise le fait d’aligner le régime interne sur le régime communautaire de telle sorte que la « discrimination par ricochet »[9] disparaisse. Ainsi, dès lors que le régime européen est plus favorable que celui appliqué aux situations internes, le législateur national doit modifier son droit interne afin d’éliminer les différences de traitement existantes.

Cette procédure a permis au Conseil constitutionnel de se prononcer sur les discriminations à rebours autorisées par la Cour de justice de l’Union européenne. En effet, à l’occasion de cette affaire, les juges ont considéré que le régime des sociétés mères-filiales interne applicable aux situations internationales est moins favorable que celui prévu par la directive mère-filiale de 1990 modifiée en 2003, 2011, 2014 et 2015. Cette différence de traitement est constitutive d’une discrimination non justifiée par un motif d’intérêt général et ainsi l’article 145 du Code général des impôts est contraire à la Constitution.

La doctrine a vu dans cette décision la prohibition des discriminations à rebours, que les Époux V entendent faire appliquer.

 

B. L’absence d’automaticité du principe dans la jurisprudence constitutionnelle

En matière de contributions sociales, la jurisprudence De Ruyter a eu pour effet d’appliquer un régime plus favorable aux situations européennes qu’aux situations internes impliquant des États tiers. En étendant le champ d’application du Règlement sur la coordination des systèmes de Sécurité sociale aux revenus du patrimoine, la CJUE a exclu du champ de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale les affiliés d’un autre État membre de l’Union.

Demandant l’application du principe de l’égalité corrélative, des assujettis affiliés à la Sécurité sociale française et à celle d’un pays tiers ont saisi le tribunal administratif. À l’occasion d’un appel, la cour administrative d’appel de Marseille s’était posée la question de la compatibilité du régime de Sécurité sociale français à l’article 64 du TFUE.

Elle avait considéré que le fait d’exclure du champ d’application de la jurisprudence De Ruyter les ressortissants des États tiers avait pour effet de réduire le taux de rentabilité des investissements mobiliers des résidants fiscaux des États non membres et qu’ainsi une restriction à la libre circulation des capitaux est caractérisée[10]. Or, en ce qui concerne la liberté de circulation des capitaux, le TFUE prévoit lui-même les cas dans lesquels les restrictions sont justifiées via une clause de gel applicable dès lors que la disposition nationale existait au 31 décembre 1993 et que l’investissement est direct[11]. Si la CSG date de la loi de finances pour 1991, la CRDS est issue de l’ordonnance no 96-50 du 24 janvier 1996, elle n’entre donc pas dans le champ de la clause de gel de l’article 64[12].

La saisine du juge de l’Union européenne est possible mais l’article 61-1 de la Constitution permet également d’éliminer les discriminations en confrontant la loi nationale au bloc de constitutionnalité et notamment aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen.

Cette procédure nationale est celle qui a été choisie par les Époux V pour demander l’application du principe d’égalité corrélative. En effet, les requérants demandent au Conseil constitutionnel de reconnaître l’inconstitutionnalité de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale en tant qu’il intègre dans son champ les résidents fiscaux français relevant du régime de Sécurité sociale d’un État tiers alors qu’il exclut ceux relevant du régime d’un État membre, créant ainsi une différence de traitement entre les situations européennes et les situations internationales mais dont l’élément d’extranéité n’est pas européen.

À l’inverse de la solution retenue en 2016, les juges ont considéré qu’en l’espèce les contribuables ne sont pas dans la même situation et qu’ainsi aucune discrimination ne peut être caractérisée. Ils ont ainsi refusé d’aligner le régime français sur celui applicable aux situations européennes et n’ont pas mis en œuvre le principe d’égalité corrélative.

 

II. Une différence de traitement justifiée par le droit de l’Union européenne ?

Alors que la jurisprudence récente du Conseil constitutionnel pouvait faire penser à une prohibition ferme des discriminations à rebours, cette décision montre que celle-ci n’est pertinente que lorsque certaines conditions sont remplies (A). La solution retenue est étonnante mais justifiée (B).

 

A. La prohibition des discriminations à rebours conditionnée

À la suite de l’affaire De Ruyter, la France a dû adapter son interprétation de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale. Alors que cette disposition soumettait aux prélèvements sociaux tous les revenus d’un résident fiscal français résultant de la gestion de son patrimoine, la solution retenue par la Cour de justice a eu pour effet de limiter le champ d’application de la contribution sociale généralisée aux seuls contribuables n’étant pas déjà soumis à la législation sociale d’un autre État membre. Ainsi, depuis 2015, le double assujettissement n’est plus possible au sein de l’Union européenne. Néanmoins, les résidents fiscaux français cotisant dans un État tiers demeurent dans le champ de la contribution.

Le bloc de constitutionnalité et notamment les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques prohibent les discriminations. La jurisprudence du Conseil constitutionnel a poussé le raisonnement jusqu’à interdire les discriminations à rebours, c’est-à-dire celles créées par l’existence d’un régime plus favorable aux situations internationales qu’aux situations purement internes.

Afin de vérifier l’existence d’une telle discrimination, le Conseil constitutionnel entreprend un raisonnement en deux temps visible dans ses décisions. La première étape résidant dans la caractérisation d’une discrimination, la seconde tient en l’existence d’un motif d’intérêt général. Elles sont caractérisées dès lors que deux personnes dans une situation identique sont traitées de manière différente ou que deux personnes dans une situation différente sont traitées de la même manière et qu’aucun motif d’intérêt général ne justifie cette différence de traitement ou ce traitement similaire.

La différence de situation s’apprécie au regard de l’objet de la disposition en cause. Le juge recherche quel est le but poursuivi par le législateur et dans quel cadre s’inscrit la disposition en cause. Il s’agit en fait de prendre en compte une disposition législative et son contexte et de ne pas faire une interprétation trop littérale du texte qui pourrait conduire à se méprendre sur la portée de celui-ci et sa raison d’être.

Ainsi, dans l’affaire Metro Holding, l’objet du régime mère-fille, qui est d’accorder un avantage aux groupes internationaux de sociétés en éliminant les doubles impositions économiques, avait permis de caractériser la différence de traitement entre deux personnes placées dans la même situation. En effet, l’objectif étant d’offrir un régime favorable, les sociétés nationales et les sociétés établies dans des États membres se trouvent dans la même situation au regard de l’objet de la loi, dès lors qu’elles remplissent les conditions pour bénéficier de ce régime.

Or en l’espèce, les juges considèrent qu’au regard de l’objet de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale, qui est le financement de la protection sociale, les contribuables relevant de la législation sociale d’un État membre ne sont pas dans la même situation que ceux relevant du régime d’un État tiers. Cette différence de situation tient au fait que l’objet de la disposition française s’apprécie à l’aune du droit de l’Union européenne, droit applicable seulement aux ressortissants de l’un des États membres.

 

B. Une solution justifiée

Cette solution est étonnante dans la mesure où la seule différence entre ces contribuables réside dans l’appartenance ou non à l’Union européenne de l’État duquel ils cotisent au régime de Sécurité sociale. Ainsi, la question de savoir si l’appartenance à l’Union européenne place les contribuables dans une situation différente se pose. En effet, alors même que les deux contribuables sont résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du CGI, qu’ils ont tous les deux des revenus issus de la gestion de leur patrimoine et qu’ils cotisent tous les deux dans un État autre que la France, l’un est exonéré de cotisations sociales en France et l’autre non. Au regard du droit français, les deux contribuables sont objectivement placés dans la même situation.

Ce n’est pourtant pas ce qu’a retenu le Conseil constitutionnel qui a considéré qu’au regard de l’objet de la loi en cause les contribuables ne sont pas dans la même situation. S’il reconnaît la différence de traitement, il considère que cette différence n’est pas constitutive d’une discrimination car un traitement différent est appliqué à deux personnes placées dans une situation différente. Or en l’espèce, ce n’est pas le droit interne qui induit la différence de traitement mais le droit européen, c’est le Règlement tel qu’interprété par la Cour de justice qui crée cette différence.

Le début du point 13 de la décision est formulé comme suit : « ces dispositions ont pour objet d’assurer le financement de la protection sociale dans le respect du droit de l’Union européenne qui exclut leur application aux personnes relevant d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union. ». Il montre bien que la discrimination n’est pas due à la législation française mais au droit de l’Union et c’est ce qui justifie que les résidents fiscaux français affiliés à la Sécurité sociale d’un autre État membre ne sont pas dans la même situation que ceux affiliés au régime de protection sociale d’un État tiers.

In fine, le Conseil constitutionnel justifie l’absence de discrimination par le fait que l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale n’inclut pas dans son champ les résidents fiscaux français cotisant dans un autre État membre, cette exclusion résultant de l’élargissement du champ d’application du Règlement aux revenus visés par la disposition française.

Faut-il comprendre que dès lors que le droit de l’Union est à l’origine d’une différence de traitement, celle-ci est justifiée ?

En l’espèce, c’est bien le droit dérivé qui est la cause de cette différence. Il ressort de cette décision qu’en fait le droit de l’Union a pour effet de placer les individus dans une situation différente alors même que seul l’État d’affiliation à la Sécurité sociale diffère.

Le droit de l’Union européenne influe donc sur la première étape du raisonnement en matière de discrimination ; il ne s’agit donc pas d’une justification puisque celle-ci est appréciée seulement si la première étape est dépassée.

La solution retenue, qui s’écarte de la jurisprudence de 2016, peut s’expliquer de deux manières. D’une part, par le fait que dans son appréciation de l’existence d’une discrimination, le juge prend en compte l’objectif du législateur français mais aussi européen, l’un étant le financement de la Sécurité sociale et l’autre l’unicité du régime de protection sociale ayant pour effet la prohibition des doubles assujettissements et, d’autre part, par l’absence de discrimination à rebours. En effet, la discrimination à rebours induit la présence d’une situation purement interne moins bien traitée qu’une situation internationale or, en l’espèce, il s’agit d’une disposition nationale qui traite des situations internationales mais non européennes moins favorablement que des situations européennes.

Il n’y a donc pas cette distinction entre les situations purement internes et les situations purement internationales nécessaire à la reconnaissance d’une discrimination à rebours.

Le Conseil constitutionnel respecte le principe de primauté des conventions internationales et la célèbre décision Costa c/ Enel[13], plaçant ainsi le droit de l’Union en norme suprême ayant pour effet d’évincer les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques[14].

Un recours devant la Cour de justice fondé sur l’article 64 du TFUE peut être mis en œuvre pour demander l’application du principe de non discrimination, néanmoins, et comme l’a relevé la cour administrative d’appel, ce dernier a peu de chance d’aboutir à une solution favorable aux contribuables français déjà affiliés au régime de Sécurité sociale d’un pays tiers[15].

 

 

[1] CJUE, 1re ch., 26 févr. 2015, aff. C-623/13 et CE, 27 juillet 2015, n° 334551.

[2] Principe selon lequel un contribuable relevant du régime de Sécurité sociale d’un État membre ne peut être affilié à la Sécurité sociale d’un autre État membre. Ce principe est posé par le Règlement nº 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 et a été explicité dans la décision De Ruyter.

[3] CE, 8e et 3e ss-sect., 12 novembre 2015, Société Metro Holding France, n°367256.

[4] CE, Section, 22 décembre 1989, Ministre du budget c/ Cercle militaire mixte de la caserne Mortier, n° 86113.

[5] Jugé notamment dans CE, 8e et 3e ss-sect., 12 novembre 2015, Société Metro Holding France, n° 367256.

[6] CJCE, 18 décembre 2007, aff. C-101/05, Skatteverket c/ A.

[7] Alexandre Maitrot de la Motte, « L’extension des régimes fiscaux européens aux situations originellement exclues de leur champ : vers l’élimination des discriminations européennes par le principe constitutionnel d’égalité corrélative ? », Revue de droit fiscal, 15 septembre 2016, n° 37, p. 28-40.

[8] CC, n° 2015-520 QPC, 3 février 2016, Société Metro Holding France SA.

[9] Stéphane Austry et Daniel Gutmann, « Discrimination par ricochet et principe d’égalité : jusqu’où peut aller la jurisprudence Metro Holding ? », Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, avril 2016, n° 4, p. 418-423.

[10] CAA Marseille, 4e ch., 25 mars 2016, nº 13MA00537.

[11] L’investissement est considéré comme direct lorsqu’il est lié à une activité économique.

[12] La clause de sauvegarde de l’article 65 prohibe les discriminations fondées sur la nationalité et les restrictions déguisées. Or, le fait de reconnaître aux ressortissants des États membres l’applicabilité du principe de l’unicité de la législation sociale et ainsi les exonérer de prélèvements sociaux lorsqu’ils sont déjà assujettis à ces derniers dans l’État dans lequel ils exercent leur activité tout en considérant que ce même principe n’est pas applicable aux ressortissants d’un État tiers à l’Union constitue une discrimination fondée sur la nationalité puisque le seul fait de ne pas être un citoyen européen engendre l’assujettissement aux prélèvements sociaux.

[13] CJCE, 15 juillet 1964, Costa c. E.N.E.L., nº 6/64.

[14] Alors que la décision CE, ass., 30 octobre 1998, Sarran, Levacher et a. n° 200286 200287, publiée au recueil Lebon affirme la primauté de la Constitution dans la hiérarchie des normes internes.

[15] Le Conseil d’Etat, par une décision CE 8ème – 3ème chambres réunies, 25/01/2017, Jahin, n° 397881, Inédit au recueil Lebon, a renvoyé une question préjudicielle portant sur la compatibilité du régime applicable aux ressortissants d’États tiers avec la liberté de circulation des capitaux.

 

 

Rédactrice : Lauren Silberman

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